對我國增值稅類型選擇的思考

1994年我國進行了以增值稅為核心的稅制改革，新稅制運行幾年來取得了一定的成績，初步達到了改革目標。但是對新稅制的改進與完善建議也從未間斷，其中，新稅制實行的生產(chǎn)型增值稅更是頗受非議。一些人主張進一步改革增值稅制，把生產(chǎn)型增值稅改為收入型增值稅和消費型增值稅。本文僅就現(xiàn)階段我國為什么要選用生產(chǎn)型而不能采用收入型增值稅、消費型增值稅談些看法。

一 增值稅的類型及其根本區(qū)別

從世界各國所實行的增值稅來看，以法定扣除項目為標準來劃分，分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅，三種類型增值稅的根本區(qū)別在于課征增值稅時，對企業(yè)當年購入的固定資產(chǎn)價值如何進行稅務處理。國際上通行的規(guī)定是：對購入的固定資產(chǎn)價值不作任何扣除的是生產(chǎn)型增值稅；按折舊方法對固定資產(chǎn)價值逐年扣除的是收入型增值稅；對購入的固定資產(chǎn)價值當年一次性扣除的是消費型增值稅。顯然這三種對固定資產(chǎn)價值扣除的不同處理方法，使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣，生產(chǎn)型增值稅稅基最大，收入型增值稅次之，消費型增值稅最小。從不同類型增值稅稅基可以看出，生產(chǎn)型增值稅對購入的固定資產(chǎn)價值不作任何扣除，實質(zhì)上是對生產(chǎn)過程的固定資產(chǎn)耗費支出部分進行了重復課征，雖保證了財政收入的穩(wěn)定及時取得，但他在一定程度上存在重復課稅，導致抑制投資的現(xiàn)象。收入型增值稅允許將購入固定資產(chǎn)所含稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比。它能夠避免重復課稅，符合增值稅的理論要求，但是增值稅分子扣除額統(tǒng)一計算，而且收入型增值稅不能以發(fā)票抵扣制度管理結合。消費型增值稅明細表將購入固定資產(chǎn)所含稅金一次扣除，搬遷避免了重復課稅，有利于鼓勵廠商投資，因而備受西歐各國推崇，但它容易導致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。

二 生產(chǎn)型增值稅是我國增值稅類型的現(xiàn)實選擇

（一）我國實行生產(chǎn)型增值稅的原因

雖然生產(chǎn)型增值稅整體上不如消費型增值稅優(yōu)越，但為什么我國對其如此器重，雖倍受指責仍不改初衷呢？筆者認為這與我國90年代的經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟運行模式是分不開的，同時，在短時間內(nèi)我國尚不具備把生產(chǎn)型增值稅轉換為收入型和消費型增值稅的條件。

１生產(chǎn)型增值稅有利于保證財政收入，增強中央的宏觀調(diào)控能力。由于外購固定資產(chǎn)已納增值稅不允許抵扣，其課征基數(shù)包括了各種耐用的資本貨物和用于消費的貨物。從整個社會來看，這部分用于課稅的基礎價值大體上相當于按產(chǎn)品流量法計算的一國生產(chǎn)的最終產(chǎn)品流量的貨物總價值，或者大體上能相當于按所得或成本法計算的生產(chǎn)要素所得的總和。這樣便使生產(chǎn)型增值稅具有抵扣額小、稅基寬的特點，在同樣的稅率條件下可以取得較多的稅收收入，或者說同量的稅收收入可以在較低的稅率條件下取得，從而保證了財政收入的穩(wěn)定。自改革開放以來，我國財政收入占GDP的比重不斷下降，從1979年的31％下降到1993年的13％，年均下降1.2％。同期中央財政收入占全國財政收入的比重也不斷下滑，1993年僅為33.7%。中央財力非常有限，相伴而來的是中央財政赤字壓力陡增，國債規(guī)模不斷擴大，1996年國債發(fā)行額達到1967.4億元，占當年財政支出的21.32%，占中央財政支出額的55.61％，致使中央宏觀調(diào)控能力非常有限，這在我國建立社會主義市場經(jīng)濟體制的過程中顯得非常突出。為此，1994年財稅體制改革的重要目標之一便是提高“兩個比重”。增強中央宏觀調(diào)控能力，而生產(chǎn)型增值稅正是為達到該目的而使用的手段之一。在經(jīng)濟高速增長條件下，投資規(guī)模不斷擴大，采用消費型增值稅顯然難以達到上述目的。據(jù)測算，如果我國采用消費型增值稅，1995年因提高固定資產(chǎn)所含稅額2825.4億元，占當年財政收入6187.7億元的45.6％，即使允許抵扣1/3，也足以使當年國債發(fā)行額翻一番，這是我國現(xiàn)有經(jīng)濟形勢所不能承受的。

2 生產(chǎn)型增值稅有利于消除投資惡性膨脹，抑制非理性投資。生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣固定資產(chǎn)已納增值稅，在一定程度上存在重復課稅，抑制固定資產(chǎn)投資，這是它的主要缺陷。但是在特定的經(jīng)濟環(huán)境下卻成為它的優(yōu)點，在投資領域，我國歷來存在普遍的軟預算約束，它常常引發(fā)投資規(guī)模惡性膨脹，并且伴之以嚴重的產(chǎn)業(yè)結構失調(diào)和重復投資。這種投資膨脹又常常成為我國通貨膨脹的先導，即構成所謂的“需求拉上型”通貨膨脹。針對這種經(jīng)濟過熱，過去我國通常采用“一刀切”的辦法，經(jīng)濟膨脹在短時期內(nèi)迅速實現(xiàn)“硬著陸”，從而造成國民經(jīng)濟的巨大損失和浪費。近年來我國投資體制進行了一系列改革，推行了諸如項目資本金制度、項目備案登記制度等一系列新舉措，但是，說根本改變了投資軟約束的狀況還為時過早。因而與軟約束投資機制相伴而生的“投資饑渴癥”及非理性投資還將長期存在。90年代中期，我國新一輪經(jīng)濟過熱興起，抑制投資膨脹成為經(jīng)濟生活的重點。在這個背景下，1994年稅制改革果斷選擇了生產(chǎn)型增值稅，從而為我國實現(xiàn)經(jīng)濟“軟著陸”打下了良好的制度性基礎。

自1997年東南亞金融危機以來，全球經(jīng)濟持續(xù)走軟。受此影響，我國出口增長速度明顯回落，影響到國民經(jīng)濟的發(fā)展速度。為此，中央政府增加增加投資。擴大內(nèi)需，擬投資拉動經(jīng)濟增長。生產(chǎn)型增值稅對此是否有所影響呢？首先，政府這次投資的重點集中在基礎產(chǎn)業(yè)，如交通運輸、電力、郵電通訊、勘探采礦等。這些產(chǎn)業(yè)大多不在現(xiàn)行增值稅征管范圍之內(nèi)，若非擴大征稅范圍，采納生產(chǎn)型還是消費型增值稅對其影響不大。其次，這次政府擴大投資有一部分發(fā)生在制造業(yè)領域內(nèi)，生產(chǎn)型增值稅對其是有一定影響的。但它影響的并非有效投資，相反，它阻止了非理性投資，從而有利于資源的合理配置。最后，從稅務籌劃方面看，生產(chǎn)型增值稅促使企業(yè)多搞更新改造，少搞基本建設，真正轉變觀念，走內(nèi)涵擴大再生產(chǎn)的道路，徹底實現(xiàn)兩個根本性轉變。

3 生產(chǎn)型增值稅有利于擴大就業(yè)。隨著國有企業(yè)改革力度的加大，“下崗”已不再是一個陌生的話題。我國失業(yè)率迅速爬升，1996年失業(yè)率為6％，一九九七年失業(yè)率為7％，而1998年將有更大的突破。據(jù)我國著名勞動力專家馮蘭瑞預測，目前我國社會綜合失業(yè)率已高達22％，當然這包括了大量的農(nóng)村富余勞動力。大量失業(yè)人口的存在加劇了社會的不穩(wěn)定，于是“再就業(yè)”成為1998年政府工作的重中之重。時下，生產(chǎn)型增值稅對擴大就業(yè)是大有作為的。它不允許抵扣固定資產(chǎn)所含稅金，從而限制了資本有機構成高的產(chǎn)業(yè)發(fā)展，有利于資本有機構成低的產(chǎn)業(yè)迅速擴張，從而便于擴大就業(yè)。從目前的再就業(yè)工程看，下崗人員除從事餐飲、商業(yè)、家政服務等第三產(chǎn)業(yè)來，大多進入了私營企業(yè)及其它中小型企業(yè)。而這些企業(yè)大都是資本、技術含量低，勞動密集型的產(chǎn)業(yè)?？梢?，生產(chǎn)型增值稅為解決下崗職工再就業(yè)，緩解就業(yè)壓力提供了制度性保證，無疑是符合我國當前國情的。

4 選擇生產(chǎn)型增值稅是由我國目前的稅收征管水平?jīng)Q定的。長期以來，我國稅收征管采用政治動員的方法，輔之以專管員管戶的落后模式，征管效率非常低下。近年來我們對征管體制進行了改革，加強稅務干部培訓，注重提高稅務人員素質(zhì)，購置了一批較先進的征管設備，征管水平有了一定提高。但是由于征管體制改革不徹底，征管模式比較落后，相關配套措施跟不上，征管水平難以在短時間內(nèi)迅速改觀。同時中國經(jīng)濟小規(guī)?；\營也是稅務行政效率低下的原因之一。中國國有企業(yè)上萬個，其他企業(yè)更是數(shù)不勝數(shù)，但是單個企業(yè)規(guī)模極不經(jīng)濟，效益低下，稅務機關面對如此眾多的經(jīng)濟核算主體顯得無能為力。特別是很多企業(yè)會計核算不健全，納稅意識淡薄，更增加了征管難度。選擇消費型、收入型增值稅，稅款抵扣業(yè)務相當復雜，再面對如此眾多的納稅人，我國現(xiàn)有征管水平難以應付。

1994年以來我國在部分城市進行了申報、代理、稽查三位一體征管模式的試點，試圖提高我國低下的征管效率。但是由于納稅人納稅意識淡薄、稅務中介素質(zhì)不高、稽核能力有限而陷入困境。其一，居民納稅意識淡薄。建國后我國流行的非稅論及長期實行的低工資制，使居民對稅收非常陌生；同時稅法宣傳也明顯不足。其二，現(xiàn)行稅務中介素質(zhì)欠佳?，F(xiàn)在我國主要以會計師事務所、審計師事務所、稅務師事務所為稅務代理機構，其執(zhí)業(yè)人員大都持有相關專業(yè)資格證書，但由于缺乏健全的再教育機制，職業(yè)人員專業(yè)知識更新慢，很難跟上經(jīng)濟形勢發(fā)展需要。其職業(yè)道德素質(zhì)也令人擔憂，全國現(xiàn)有上述三類事務所上萬家，行業(yè)內(nèi)競爭基本呈現(xiàn)無序化狀況。某些事務所及其執(zhí)業(yè)人員拉到并籠絡客戶，違規(guī)操作，按照客戶要求審核帳表，從而使虛假會計信息合法化。稅務師大多為前稅務官員，他們深知稅制的缺陷、稅務征管及稽核的漏洞，在稅務代理過程中為客戶大肆偷漏稅款。其三，稅務稽核能力明顯不足。由于稅務監(jiān)管人員素質(zhì)不高，稽核水平上不去，同時由于地區(qū)封鎖，難以實現(xiàn)信息共享，全面稅務稽查也就成為空談。以這種征管模式應付生產(chǎn)型增值稅尚且不足，則更難以適應收入型和消費型增值稅。

總之，在短時間內(nèi)，我國應繼續(xù)沿用生產(chǎn)型增值稅，這符合我國的國情。但這并不是說我國現(xiàn)有增值稅制是完美無缺的。相反，我國現(xiàn)有生產(chǎn)型增值稅還存在許多不盡如人意的地方，還需要不斷改革和完善，以適應我國現(xiàn)有的生產(chǎn)力發(fā)展水平和經(jīng)濟發(fā)展狀況。

（二）對推崇在我國現(xiàn)階段采用消費型增值稅觀點的看法

一些作者推崇在我國立即采用消費型增值稅，頗有代表性的論據(jù)就是世界上實行增值稅的大部分國家諸如西方發(fā)達資本主義國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅，只有少數(shù)國家實行收入型和生產(chǎn)型增值稅，并引用國際貨幣基金組織財政事務部副部長愛倫·泰特所說的“凡是不徹底的增值稅都會產(chǎn)生問題”作為否定我國現(xiàn)階段采用生產(chǎn)型增值稅的依據(jù)，似乎只要實現(xiàn)了消費型增值稅，我國增值稅制就完美無缺了。筆者認為，這種論據(jù)是缺乏說服力的。一個國家在不同的經(jīng)濟發(fā)展階段采用何種經(jīng)濟政策、實行何種稅收方式，最重要、最根本的依據(jù)就是本國的國情和政府財力。時下，