二十世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與演進(jìn)

一、20世紀(jì)前期的管理會(huì)計(jì)

當(dāng)人們的思想、行為開始由成本計(jì)量、記錄方面轉(zhuǎn)向成本控制方面的時(shí)候，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)立便處于萌芽階段。從前文已可見，管理會(huì)計(jì)形成的歷史源流確實(shí)來自成本控制思想及其相關(guān)理論的產(chǎn)生，以及早期成本控制行為的發(fā)生，并且后來管理會(huì)計(jì)的演進(jìn)也正是由此順流而下，最終在20世紀(jì)前期奠定了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)。
    
盡管從1885年美國軍械師亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英國電氣工程師埃米爾·加克與會(huì)計(jì)師M·費(fèi)爾斯合著的《工廠帳目》，到1911年E·韋伯納的《工廠成本》這些書還主要是講產(chǎn)品成本計(jì)算問題，但其中已開始涉及到一些成本管理方面的問題，依次考察其內(nèi)容，這些書在一定程度上反映出由單純講成本核算向兼顧論及成本管理問題過渡的狀況。1880年美國機(jī)械工程師協(xié)會(huì)成立，它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開始超出工藝技術(shù)范圍研究產(chǎn)品成本問題。尤其是在1886年工程師H·R·湯在協(xié)會(huì)的年會(huì)上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師》的論文之后，工程師便更加注重從解決產(chǎn)品成本問題著手研究公司經(jīng)濟(jì)效果問題，正是圍繞著這方面的問題而展開的深入研究，促使美國的科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)處于醞釀之中。1911年，繼泰羅所發(fā)表的“計(jì)件工資”及“車間管理”著作之后，他的《科學(xué)管理的原則和方法》一書問世了，書中對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化管理制度的確定，為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后，“標(biāo)準(zhǔn)成本控制”與“預(yù)算控制”制度、理論及其“差異分析”方法的產(chǎn)生，便為管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。
    
(一)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納人會(huì)計(jì)體系
    
1919年，美國全國成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立，協(xié)會(huì)會(huì)員由會(huì)計(jì)師與工程師兩方面組成，從此，會(huì)計(jì)師與工程師開始結(jié)合研究標(biāo)準(zhǔn)成本問題，其研究成果被推廣應(yīng)用。1920年，英國成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國工程師協(xié)會(huì)合作研究成本問題，在研討過程中，他們?cè)趯?shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本、加強(qiáng)成本管理方面意見一致，而在是否把標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入復(fù)式簿記體系方面卻發(fā)生了分歧。工程師們的指導(dǎo)思想在于堅(jiān)持科學(xué)管理制，從提高生產(chǎn)效率出發(fā)，試圖建立一種管理型標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算與控制方法，而會(huì)計(jì)師們則從提高經(jīng)濟(jì)效果出發(fā)，主張把標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入復(fù)式簿記系統(tǒng)。盡管這種分歧也在美國全國成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中的會(huì)計(jì)師與工程師之間存在，然而，在學(xué)會(huì)中有一些工程師十分贊同會(huì)計(jì)師們的主張，如哈里森便認(rèn)為，只有事前將標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，才能形成為真正的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)，當(dāng)時(shí)著名會(huì)計(jì)學(xué)家哈特菲爾德教授曾十分贊賞這一觀點(diǎn)。其后，經(jīng)過十多年的研究與實(shí)踐，工程師與會(huì)計(jì)師的觀點(diǎn)終于取得一致，從此標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算與復(fù)式簿記方法密切結(jié)合，成為會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的有機(jī)組成部分，在成本控制方面發(fā)揮了越來越突出的作用。這一重要?dú)v史事實(shí)是20世紀(jì)前期管理會(huì)計(jì)得以形成之關(guān)鍵。
    
事實(shí)上，工程師哈里森在具體解決標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)方面的貢獻(xiàn)也是突出的。1930年他在他早期發(fā)表的論文《有助于生產(chǎn)的成本會(huì)計(jì)》(1919年6月)、《新工業(yè)時(shí)代的成本會(huì)計(jì)》(1919年12月及1920年1月)的基礎(chǔ)上所著《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書，是對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生具有重要影響的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)的一個(gè)科學(xué)總結(jié)，其影響頗為深遠(yuǎn)。1932年E·A·坎曼發(fā)表了題為《基本標(biāo)準(zhǔn)成本：制造業(yè)的控制會(huì)計(jì)》的論著，進(jìn)一步明確了標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。此外，值得注意的是這個(gè)時(shí)期經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家對(duì)成本管理問題研究的參與，1923年，J·M·克拉克圍繞產(chǎn)品制造費(fèi)用的研究，提出了可變成本、不變成本、邊際成本，以及機(jī)會(huì)成本等一系列的概念，其研究成果對(duì)于管理會(huì)計(jì)的形成與在今后的發(fā)展都具有一定影響。
    
(二)“預(yù)算控制”原理引入
    
“預(yù)算控制”是作為科學(xué)管理原理中另外一個(gè)重要方面被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中的，它曾經(jīng)被一些學(xué)者稱之為管理會(huì)計(jì)形成的兩大支柱之一。1921年美國《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》的頒布是對(duì)預(yù)算控制思想產(chǎn)生影響的起點(diǎn)，次年著名學(xué)者麥金西的《預(yù)算控制》一書問世，書中所持重要依據(jù)之一便是《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》。麥金西較為系統(tǒng)地闡述了實(shí)行科學(xué)的預(yù)算控制方面的問題，其見解具有開創(chuàng)性。在1922年美國全國成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第三次會(huì)議上，還以《預(yù)算的編制和使用》為專題展開研究，這次會(huì)議的研究成果不僅把對(duì)有關(guān)“預(yù)算控制”方面的內(nèi)容引向深入，而且掀起了1923年至1929年全美會(huì)計(jì)師與工程師協(xié)同研究預(yù)算控制問題的高潮，七年間所產(chǎn)生的研究成果對(duì)于管理會(huì)計(jì)的形成起到了十分重要的作用。據(jù)1931年美國全國工業(yè)會(huì)議委員會(huì)在《制造業(yè)的預(yù)算控制》一文中統(tǒng)計(jì)，在1930年前后，美國有162家公司實(shí)行了預(yù)算控制，其中80%是在1922年以后才實(shí)行的?？梢姡怯捎凇邦A(yù)算控制”的理論研究與實(shí)踐并進(jìn)，才使管理會(huì)計(jì)在形成過程中逐步立定了根基。
    
(三)管理會(huì)計(jì)的形成
    
管理會(huì)計(jì)除得以在“標(biāo)準(zhǔn)成本”與“預(yù)算控制”的支持之下產(chǎn)生之外，它的形成還同時(shí)受到“差異分析”及“本量利分析”方法引入應(yīng)用的影響。由于“差異分析”方法通常是配合“標(biāo)準(zhǔn)成本”與“預(yù)算控制”工作進(jìn)行的，故它對(duì)管理會(huì)計(jì)形成的影響與“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“預(yù)算控制”所產(chǎn)生的影響是一致的，而“本量利分析”方法所產(chǎn)生的影響卻從一個(gè)新的管理方位體現(xiàn)出來的。
    
20世紀(jì)初，在對(duì)以往有關(guān)成本計(jì)量問題研究的基礎(chǔ)上，人們逐步對(duì)成本性態(tài)有了一定的認(rèn)識(shí)，如1903年H·赫斯所發(fā)表的《制造業(yè)：資本成本、利潤和勝利》、前文所引1911年韋伯納所發(fā)表的《工廠成本》、1916年斯科維爾的《成本和制造費(fèi)用的分配》、1921年威廉斯的《工程師對(duì)成本會(huì)計(jì)的態(tài)度》及其他在1934年所出版的《彈性預(yù)算、費(fèi)用控制和經(jīng)理的活動(dòng)》、1928年梅納德的《標(biāo)準(zhǔn)成本和彈性預(yù)算在降低生產(chǎn)部門的成本方面是怎樣起作用的……》，以及前文中所引經(jīng)濟(jì)學(xué)家克拉克對(duì)若干成本概念的劃分等等，都對(duì)“本量利分析”方法的形成有著直接影響。同時(shí)，在對(duì)成本性態(tài)分析、認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，又產(chǎn)生了與“本量利分析”方法形成直接相關(guān)的成果，如1909年學(xué)者諾珀?duì)柺讋?chuàng)之利潤坐標(biāo)圖與1930年工程師亨利·赫斯撰文對(duì)“盈虧臨界圖”所作的進(jìn)一步研究，都十分清楚地揭示了成本——產(chǎn)量——利潤之間的關(guān)系。1933年諾泊爾的《利潤工程學(xué)——促使企業(yè)盈利的應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)》出版，又在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實(shí)踐結(jié)合起來。正是在以上研究成果的基礎(chǔ)上，“本量利分析”方法漸自融合于管理會(huì)計(jì)之中，成為20世紀(jì)前期管理會(huì)計(jì)內(nèi)容中的一個(gè)重要方面。
    
在20世紀(jì)前期，顯示管理會(huì)計(jì)形成的代表作主要有：1922年與麥金西《預(yù)算控制》同時(shí)出版的奎因坦斯的《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》，這部書不僅首次提出“管理會(huì)計(jì)”的名稱，而且闡明了企業(yè)的會(huì)計(jì)管理工作與財(cái)務(wù)管理工作之間的關(guān)系。1923年學(xué)者布利斯的《經(jīng)營管理中的財(cái)務(wù)效率和營業(yè)效率》一書出版，次年又出版了他的《通過會(huì)計(jì)進(jìn)行管理》一書，這兩部作品都強(qiáng)調(diào)把相關(guān)會(huì)計(jì)信息應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營管理過程之中，并強(qiáng)調(diào)提高企業(yè)經(jīng)營管理人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)與營業(yè)效率的控制水平。1924年麥金西的專著《管理會(huì)計(jì)》出版，作者在書中指出，企業(yè)的會(huì)計(jì)工作不能停留在以往的會(huì)計(jì)之上，而應(yīng)當(dāng)把一些以科學(xué)管理為基礎(chǔ)的。面向未來的會(huì)計(jì)概念及其會(huì)計(jì)程序納入以經(jīng)營管理為目的的會(huì)計(jì)制度中去。麥金西還指出，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)把握住標(biāo)準(zhǔn)，并注意在標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)績比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營管理的記錄。此外，他還認(rèn)為，實(shí)行管理會(huì)計(jì)還應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的組織保障，并認(rèn)為當(dāng)時(shí)美國已在企業(yè)中推行的“總控制長”制度便為在企業(yè)中實(shí)行會(huì)計(jì)管理創(chuàng)造了一個(gè)最基本的條件。事實(shí)上，麥金西的這一看法是完全正確的，當(dāng)時(shí)美國企業(yè)中推行的“總