對管理會(huì)計(jì)的兩個(gè)評價(jià)

關(guān)鍵詞:管理會(huì)計(jì);實(shí)踐運(yùn)用;理論研究;變革

審視管理會(huì)計(jì)在理論研究和實(shí)踐應(yīng)用二十年來的進(jìn)展,不難發(fā)現(xiàn),其應(yīng)用效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其理論預(yù)期。問題的癥結(jié)在哪里¡這種現(xiàn)象已引起會(huì)計(jì)理論研究工作者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的極大困惑。究竟是理論上的扭曲¡抑或是實(shí)踐上的失靈¡還是認(rèn)識上的模糊¡這些都是值得深思的。本文在對管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀的考察基礎(chǔ)上,著重闡述以下兩個(gè)評價(jià):(1)管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中“用非所書”(“書”指現(xiàn)有教科書構(gòu)成的管理會(huì)計(jì)理論體系),應(yīng)用局限于個(gè)別行業(yè)和企業(yè),缺少拓展空間;(2)管理會(huì)計(jì)在理論研究上“書非所用”,熱衷于紙上談兵,缺少實(shí)用價(jià)值,難以創(chuàng)新發(fā)展。

一、 對管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐運(yùn)用的基本評價(jià)

1. 管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的運(yùn)用狀況

單就管理會(huì)計(jì)所囊括的各種方法看,其中一些方法可追溯至“泰勒”式管理時(shí)代。如果從我國算起來,也可追溯至五十年代初“鞍鋼初軋廠的班組核算之前?！?楊繼良語)?？梢哉J(rèn)為我們今天講的管理會(huì)計(jì),就是過去“生產(chǎn)+核算”模式,這種模式與“成本管理”有著基本一致的含義,如果僅就這個(gè)層面上說,管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用在實(shí)踐上不僅有悠久的歷史,也有普遍的推廣價(jià)值。但它與我們今天所指的管理會(huì)計(jì)所言及的盈虧平衡點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)訂貨批量、回歸預(yù)測法、貢獻(xiàn)毛益法等等方法已經(jīng)大相徑庭了,而這些新方法在實(shí)踐中究竟有多大用處呢¡楊繼良同志曾就“經(jīng)濟(jì)訂貨批量方法不能確定每增加一個(gè)定單金額增加多少成本”和“回歸方法在實(shí)務(wù)上不能用于成本分離”這樣兩個(gè)問題詢向美國三位會(huì)計(jì)教授,他們“其中一位教授在辦公室里坦承上述兩個(gè)方法,實(shí)際上幾乎無法應(yīng)用,只是讓學(xué)生有一個(gè)理論概念。其它兩位教授,則‘王顧左右’了”。①這的確是對管理會(huì)計(jì)的一種嘲弄。筆者多年來指導(dǎo)自學(xué)考試本科畢業(yè)論文,曾向來自實(shí)踐第一線而又有理論基礎(chǔ),勤奮好學(xué)而又善于思考的考生作過調(diào)查,他們幾乎眾口一詞認(rèn)為管理會(huì)計(jì)派不上“大用場”,筆者也曾向多位企業(yè)家作過調(diào)查,他們一致認(rèn)為“成本管理”很重要,只是苦于方法難尋,這說明管理會(huì)計(jì)的方法實(shí)際“很不上路”。楊雄勝同志一針見血指出,“正視我國管理會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí),人們要么探討一些所謂的基本理論,給人們隔靴抓癢的感覺;要么介紹一些所謂前沿,使人感到‘可望不可及’;要么羅列一些具體問題,找出一些眾所周知的原因,再提出一些原則性的改進(jìn)建議,只能供人‘一次性’消費(fèi);要么沉溺于數(shù)量分析技術(shù),在一些不切實(shí)際的假定下,構(gòu)造幾個(gè)‘貌似天仙’,但不食‘人間煙火’的模型”。①現(xiàn)狀就是如此。我們承認(rèn)在我們現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中,確有能創(chuàng)造出富有經(jīng)濟(jì)效益的一系列成本管理方法。在冶金行業(yè)中,已形成群眾路線為特色的企業(yè)管理和成本管理方法。諸如五十年代鞍鋼“班組核算制度”,六七十年代冶鋼的“五好小指標(biāo)競賽”,同期鞍鋼、本鋼、馬鋼推行的“內(nèi)部利潤制度”,八十年代首鋼“包、保、核”為基礎(chǔ)的層層承包做法,九十年代邯鋼的“模擬市場,成本否決”。上述各種卓有成效的方法如果勉強(qiáng)納入管理會(huì)計(jì)方法(“群眾路線”方法就難能說是管理會(huì)計(jì)方法),那么這些方法也只限于冶金行業(yè),而其他制造業(yè)和化工業(yè),還鮮有類似的系列方法。同時(shí)我們還看到即使在冶金行業(yè),各個(gè)企業(yè)在加強(qiáng)“成本管理”中也有自己的成本管理特色,邯鋼就提出“煉鐵學(xué)馬鋼,煉鋼學(xué)鞍鋼,中板學(xué)濟(jì)鋼,軋鋼學(xué)唐鋼;主要指標(biāo)學(xué)安鋼,利用系數(shù)學(xué)濟(jì)鋼,矩形坯學(xué)首鋼,爐齡學(xué)萊鋼”,這就表明成本管理不能形成模式。同時(shí)我們還發(fā)現(xiàn)在冶金行業(yè)的企業(yè)能夠推行豐富多樣且具特色的成本管理方法,也有其產(chǎn)品的特殊性,因其產(chǎn)品功能、規(guī)格、樣式比較一致,產(chǎn)成品便于比較,成本也便于比較。而在制造業(yè),特別是產(chǎn)品功能差異大,質(zhì)量規(guī)格多樣性情況下,就難以總結(jié)有特色的成本管理方法。家電業(yè)和生化業(yè)等科技含量高的行業(yè)以及電子網(wǎng)絡(luò)行業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法就更是寥若晨星了?？梢姽芾頃?huì)計(jì)在二十年來,雖有管理層大力的鼓與呼,理論界的捧與吹,但在實(shí)務(wù)界鮮有進(jìn)展,是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的方法論只能區(qū)限于個(gè)別行業(yè)和個(gè)別企業(yè)。象邯鋼的“市場模擬,成本否決”之類生產(chǎn)管理方法能否牽強(qiáng)附會(huì)到管理會(huì)計(jì)方法范圍去,是很值得商權(quán)的。我們不能把成功的管理方法都納入到管理會(huì)計(jì)的范圍內(nèi)來,把明顯失敗的方法都推到非管理會(huì)計(jì)的區(qū)域去,這樣做既不合情也不合理。

2. 管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中失靈的成因

管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中難以得到廣泛應(yīng)用,既使有所運(yùn)用,其效果也不是非常明顯,有兩個(gè)重要原因:一是在會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置中,由于管理會(huì)計(jì)的職能部門和專職人員缺位難以組織運(yùn)作,同時(shí)它自身既定的作用,形成有它無它無所謂這樣惡性循環(huán);二是在管理會(huì)計(jì)提供的方法中,其抽象的數(shù)量模型反映不了客觀實(shí)際的需要,方法抽象,基本資料難以籌集,這是由于其理論體系不完善而造成的。

首先從第一個(gè)原因看,會(huì)計(jì)工作與審計(jì)工作、統(tǒng)計(jì)工作一樣,是一項(xiàng)應(yīng)用性很強(qiáng)的工作,其業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展,必須有專門的責(zé)任機(jī)構(gòu)和責(zé)任人員承擔(dān),才能卓有成效的開展業(yè)務(wù)活動(dòng),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作就是如此。目前在企業(yè)中,財(cái)會(huì)、統(tǒng)計(jì)、審計(jì)都有實(shí)實(shí)在在的職能機(jī)構(gòu)和專職人員。但是縱觀管理會(huì)計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置和專職人員的情況,從現(xiàn)有掌握的資料來看,全國幾乎還沒有一家企業(yè)能這樣做。在全國500家大企業(yè)里,也沒有把管理會(huì)計(jì)工作看得很重要,這表明我國對管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展在企業(yè)中還幾乎處于空白狀態(tài)。即使在個(gè)別企業(yè)對管理會(huì)計(jì)進(jìn)行一次性運(yùn)用,也是把各項(xiàng)任務(wù)分解到有關(guān)職能部門去承擔(dān),把預(yù)測職能分配給統(tǒng)計(jì)部門,把計(jì)劃職能分配結(jié)業(yè)務(wù)部門,把預(yù)算職能分配給財(cái)務(wù)部門,把決策職能分配給決策當(dāng)局,把控制職能分配給生產(chǎn)或施工部門,這就把原本連續(xù)系統(tǒng)完整的一項(xiàng)活動(dòng)割裂得七零八碎,降低了各項(xiàng)職能應(yīng)有的效果。各部門把承擔(dān)管理會(huì)計(jì)所分配的相應(yīng)任務(wù),也看作“苛捐雜稅”和額外負(fù)擔(dān),采取消極應(yīng)付的態(tài)度,很容易想象其最終的效果。

其次,管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中不能得到發(fā)揮,不被人們所重視,還由于其抽象數(shù)量模型方法所造成的。抽象數(shù)量模型方法適于做一般性的分析,提供解決問題的思路,而不是具體的運(yùn)用,特別是解決經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一具體問題,單純用數(shù)量模型的方法去解決是注定要失敗的,需要結(jié)合經(jīng)驗(yàn)方法,更需要善于觀察思考的方法,但是現(xiàn)實(shí)中的人們經(jīng)常采取“機(jī)械主義”和“拿來思想”,照套公式,照填數(shù)據(jù),歪曲了數(shù)量經(jīng)濟(jì)模型的本來用意。之所以在管理會(huì)計(jì)肯定抽象的數(shù)量模型,是提倡由數(shù)量模型所倡導(dǎo)的理論和思路,這是問題的一個(gè)方面;另外要否定的是不少數(shù)量模型往往把事物本質(zhì)屬性扭曲了,為模型而模型,而不是為解決問題而模型。舉一簡單事例,管理會(huì)計(jì)介紹一種直線回歸預(yù)測方法,它需要大量的數(shù)據(jù),通過復(fù)雜的計(jì)算才能求出未知參數(shù)ｂ。而ｂ計(jì)算公式的基本原理是其一階導(dǎo)數(shù)等于零時(shí)有極小值,并建立標(biāo)準(zhǔn)方程,這需要高等數(shù)學(xué)知識,經(jīng)過如此兩彎三繞最終人們就不知道ｂ的基本內(nèi)涵了。實(shí)際上它的本來意義就是一個(gè)平均增加量,如果用小學(xué)三年級的平均數(shù)方法求解ｂ,含義既明確,計(jì)算也簡單,運(yùn)用意義也直觀,而兩者計(jì)算結(jié)果可以說相差無幾,而管理會(huì)計(jì)取難而棄易來建立數(shù)學(xué)模型值得嗎¡所以說象回歸方法這些“貌若天仙”而不食“人間煙火”的模型充斥在管理會(huì)計(jì)中真是有害無益。可以認(rèn)為,數(shù)量模型,它對純經(jīng)濟(jì)學(xué)這樣抽象的理論學(xué)科來說,使抽象的內(nèi)容直觀了,確實(shí)是一種進(jìn)步;而對管理會(huì)計(jì)這樣具體的應(yīng)用學(xué)科來說,使明確的事物變抽象了,確實(shí)是一種退步?？梢栽O(shè)想,我們能用幾個(gè)模型去解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算嗎¡它只會(huì)造成會(huì)計(jì)工作的混亂。

二、 對管理會(huì)計(jì)理論價(jià)值的基本評價(jià)

1. 管理會(huì)計(jì)從其會(huì)計(jì)學(xué)科地位上看,它是不能與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相提并論,而去占有現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩大領(lǐng)域其中之一的。從某些層面看,管理會(huì)計(jì)的失敗,其中一點(diǎn)就是過度拔高了其學(xué)科地位,從而失去了人們的信任而導(dǎo)致運(yùn)用的失敗。無論從管理會(huì)計(jì)的形成的淵源和現(xiàn)存的內(nèi)容構(gòu)成來看,它就是研究成本的制訂和成本控制,也即成本的管理。而成本的管理,自新中國建立以來,一直做為企業(yè)管理的一項(xiàng)重要工作來抓的,其理論研究也持續(xù)不斷地進(jìn)行著,可以說成本管理工作既有著深厚的傳統(tǒng),也有著廣泛的基礎(chǔ)。但是由于后來“食洋不化”,在沒有弄清“管理會(huì)計(jì)”的“根”和“本”是什么的情況下,一舉將其提高到與其不相稱地位,從而使“管理會(huì)計(jì)”的邊界越拓越寬,最后使理論工作者和實(shí)務(wù)操作人員對它感到莫衷一是,搞不清它“是什么”,也搞不清它如何成為“兩大領(lǐng)域之一的”,正如有的學(xué)者所指出,它“迄今使人感到內(nèi)容上變幻莫測,方法上復(fù)雜多變,應(yīng)用上曲折艱難,均蓋源于其理論體系上的匱乏”①和混亂。說得嚴(yán)重一點(diǎn),正是管理會(huì)計(jì)的引進(jìn),削弱了人們對成本管理研究的重視和注意力集中,使得成本管理研究停滯不前。《會(huì)計(jì)研究》雜志于1995年組織的珠?！斑h(yuǎn)方杯”和1999年組織的“金蝶杯”管理會(huì)計(jì)有獎(jiǎng)?wù)魑?從所發(fā)表的全部論文中看,單純討論成本管理題目的占有相當(dāng)大的比例,說明了人們對管理會(huì)計(jì)已有了理性回歸,集中討論其“成本”這一根本問題,這肯定會(huì)產(chǎn)生積極影響。同時(shí)我們也看到在管理會(huì)計(jì)專題的征文中,還有不少涉及財(cái)務(wù)管理(如1999年第9期《成熟期企業(yè)并購戰(zhàn)略》),生產(chǎn)管理等習(xí)作,這也說明人們對管理會(huì)計(jì)在認(rèn)識上還存在很大混亂,同時(shí)也分散了對“成本”這一根本問題的深入討論。至今為止,人們對管理會(huì)計(jì)的基本問題還說不清楚,造成了思想、認(rèn)識、學(xué)術(shù)上的混亂,不能不說是一個(gè)悲哀。例如人們津津樂道的管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)十大不同點(diǎn),它既不能反映會(huì)計(jì)研究問題的主流,也不是會(huì)計(jì)理論所闡述的基本問題,匆忙就得出兩者并列為會(huì)計(jì)二大領(lǐng)域的結(jié)論,事實(shí)是至今人們也沒有看到它怎樣與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列的。它的理論體系和實(shí)踐運(yùn)作沒有也不應(yīng)該占有現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩大領(lǐng)域之一的地位。

2. 管理會(huì)計(jì)從其內(nèi)容體