對管理會計的兩個評價

關鍵詞:管理會計;實踐運用;理論研究;變革

審視管理會計在理論研究和實踐應用二十年來的進展,不難發(fā)現(xiàn),其應用效果遠遠落后于其理論預期。問題的癥結在哪里¡這種現(xiàn)象已引起會計理論研究工作者和會計實務工作者的極大困惑。究竟是理論上的扭曲¡抑或是實踐上的失靈¡還是認識上的模糊¡這些都是值得深思的。本文在對管理會計現(xiàn)狀的考察基礎上,著重闡述以下兩個評價:(1)管理會計在實踐中“用非所書”(“書”指現(xiàn)有教科書構成的管理會計理論體系),應用局限于個別行業(yè)和企業(yè),缺少拓展空間;(2)管理會計在理論研究上“書非所用”,熱衷于紙上談兵,缺少實用價值,難以創(chuàng)新發(fā)展。

一、 對管理會計在實踐運用的基本評價

1. 管理會計在實踐中的運用狀況

單就管理會計所囊括的各種方法看,其中一些方法可追溯至“泰勒”式管理時代。如果從我國算起來,也可追溯至五十年代初“鞍鋼初軋廠的班組核算之前?！?楊繼良語)。可以認為我們今天講的管理會計,就是過去“生產(chǎn)+核算”模式,這種模式與“成本管理”有著基本一致的含義,如果僅就這個層面上說,管理會計的應用在實踐上不僅有悠久的歷史,也有普遍的推廣價值。但它與我們今天所指的管理會計所言及的盈虧平衡點、經(jīng)濟訂貨批量、回歸預測法、貢獻毛益法等等方法已經(jīng)大相徑庭了,而這些新方法在實踐中究竟有多大用處呢¡楊繼良同志曾就“經(jīng)濟訂貨批量方法不能確定每增加一個定單金額增加多少成本”和“回歸方法在實務上不能用于成本分離”這樣兩個問題詢向美國三位會計教授,他們“其中一位教授在辦公室里坦承上述兩個方法,實際上幾乎無法應用,只是讓學生有一個理論概念。其它兩位教授,則‘王顧左右’了”。①這的確是對管理會計的一種嘲弄。筆者多年來指導自學考試本科畢業(yè)論文,曾向來自實踐第一線而又有理論基礎,勤奮好學而又善于思考的考生作過調(diào)查,他們幾乎眾口一詞認為管理會計派不上“大用場”,筆者也曾向多位企業(yè)家作過調(diào)查,他們一致認為“成本管理”很重要,只是苦于方法難尋,這說明管理會計的方法實際“很不上路”。楊雄勝同志一針見血指出,“正視我國管理會計現(xiàn)實,人們要么探討一些所謂的基本理論,給人們隔靴抓癢的感覺;要么介紹一些所謂前沿,使人感到‘可望不可及’;要么羅列一些具體問題,找出一些眾所周知的原因,再提出一些原則性的改進建議,只能供人‘一次性’消費;要么沉溺于數(shù)量分析技術,在一些不切實際的假定下,構造幾個‘貌似天仙’,但不食‘人間煙火’的模型”。①現(xiàn)狀就是如此。我們承認在我們現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中,確有能創(chuàng)造出富有經(jīng)濟效益的一系列成本管理方法。在冶金行業(yè)中,已形成群眾路線為特色的企業(yè)管理和成本管理方法。諸如五十年代鞍鋼“班組核算制度”,六七十年代冶鋼的“五好小指標競賽”,同期鞍鋼、本鋼、馬鋼推行的“內(nèi)部利潤制度”,八十年代首鋼“包、保、核”為基礎的層層承包做法,九十年代邯鋼的“模擬市場,成本否決”。上述各種卓有成效的方法如果勉強納入管理會計方法(“群眾路線”方法就難能說是管理會計方法),那么這些方法也只限于冶金行業(yè),而其他制造業(yè)和化工業(yè),還鮮有類似的系列方法。同時我們還看到即使在冶金行業(yè),各個企業(yè)在加強“成本管理”中也有自己的成本管理特色,邯鋼就提出“煉鐵學馬鋼,煉鋼學鞍鋼,中板學濟鋼,軋鋼學唐鋼;主要指標學安鋼,利用系數(shù)學濟鋼,矩形坯學首鋼,爐齡學萊鋼”,這就表明成本管理不能形成模式。同時我們還發(fā)現(xiàn)在冶金行業(yè)的企業(yè)能夠推行豐富多樣且具特色的成本管理方法,也有其產(chǎn)品的特殊性,因其產(chǎn)品功能、規(guī)格、樣式比較一致,產(chǎn)成品便于比較,成本也便于比較。而在制造業(yè),特別是產(chǎn)品功能差異大,質(zhì)量規(guī)格多樣性情況下,就難以總結有特色的成本管理方法。家電業(yè)和生化業(yè)等科技含量高的行業(yè)以及電子網(wǎng)絡行業(yè)運用管理會計方法就更是寥若晨星了。可見管理會計在二十年來,雖有管理層大力的鼓與呼,理論界的捧與吹,但在實務界鮮有進展,是因為管理會計的方法論只能區(qū)限于個別行業(yè)和個別企業(yè)。象邯鋼的“市場模擬,成本否決”之類生產(chǎn)管理方法能否牽強附會到管理會計方法范圍去,是很值得商權的。我們不能把成功的管理方法都納入到管理會計的范圍內(nèi)來,把明顯失敗的方法都推到非管理會計的區(qū)域去,這樣做既不合情也不合理。

2. 管理會計在實踐中失靈的成因

管理會計在實踐中難以得到廣泛應用,既使有所運用,其效果也不是非常明顯,有兩個重要原因:一是在會計組織機構設置中,由于管理會計的職能部門和專職人員缺位難以組織運作,同時它自身既定的作用,形成有它無它無所謂這樣惡性循環(huán);二是在管理會計提供的方法中,其抽象的數(shù)量模型反映不了客觀實際的需要,方法抽象,基本資料難以籌集,這是由于其理論體系不完善而造成的。

首先從第一個原因看,會計工作與審計工作、統(tǒng)計工作一樣,是一項應用性很強的工作,其業(yè)務活動的開展,必須有專門的責任機構和責任人員承擔,才能卓有成效的開展業(yè)務活動,財務會計工作就是如此。目前在企業(yè)中,財會、統(tǒng)計、審計都有實實在在的職能機構和專職人員。但是縱觀管理會計的機構設置和專職人員的情況,從現(xiàn)有掌握的資料來看,全國幾乎還沒有一家企業(yè)能這樣做。在全國500家大企業(yè)里,也沒有把管理會計工作看得很重要,這表明我國對管理會計業(yè)務活動的開展在企業(yè)中還幾乎處于空白狀態(tài)。即使在個別企業(yè)對管理會計進行一次性運用,也是把各項任務分解到有關職能部門去承擔,把預測職能分配給統(tǒng)計部門,把計劃職能分配結業(yè)務部門,把預算職能分配給財務部門,把決策職能分配給決策當局,把控制職能分配給生產(chǎn)或施工部門,這就把原本連續(xù)系統(tǒng)完整的一項活動割裂得七零八碎,降低了各項職能應有的效果。各部門把承擔管理會計所分配的相應任務,也看作“苛捐雜稅”和額外負擔,采取消極應付的態(tài)度,很容易想象其最終的效果。

其次,管理會計在實踐中不能得到發(fā)揮,不被人們所重視,還由于其抽象數(shù)量模型方法所造成的。抽象數(shù)量模型方法適于做一般性的分析,提供解決問題的思路,而不是具體的運用,特別是解決經(jīng)濟活動中的某一具體問題,單純用數(shù)量模型的方法去解決是注定要失敗的,需要結合經(jīng)驗方法,更需要善于觀察思考的方法,但是現(xiàn)實中的人們經(jīng)常采取“機械主義”和“拿來思想”,照套公式,照填數(shù)據(jù),歪曲了數(shù)量經(jīng)濟模型的本來用意。之所以在管理會計肯定抽象的數(shù)量模型,是提倡由數(shù)量模型所倡導的理論和思路,這是問題的一個方面;另外要否定的是不少數(shù)量模型往往把事物本質(zhì)屬性扭曲了,為模型而模型,而不是為解決問題而模型。舉一簡單事例,管理會計介紹一種直線回歸預測方法,它需要大量的數(shù)據(jù),通過復雜的計算才能求出未知參數(shù)ｂ。而ｂ計算公式的基本原理是其一階導數(shù)等于零時有極小值,并建立標準方程,這需要高等數(shù)學知識,經(jīng)過如此兩彎三繞最終人們就不知道ｂ的基本內(nèi)涵了。實際上它的本來意義就是一個平均增加量,如果用小學三年級的平均數(shù)方法求解ｂ,含義既明確,計算也簡單,運用意義也直觀,而兩者計算結果可以說相差無幾,而管理會計取難而棄易來建立數(shù)學模型值得嗎¡所以說象回歸方法這些“貌若天仙”而不食“人間煙火”的模型充斥在管理會計中真是有害無益?？梢哉J為,數(shù)量模型,它對純經(jīng)濟學這樣抽象的理論學科來說,使抽象的內(nèi)容直觀了,確實是一種進步;而對管理會計這樣具體的應用學科來說,使明確的事物變抽象了,確實是一種退步。可以設想,我們能用幾個模型去解決財務會計的核算嗎¡它只會造成會計工作的混亂。

二、 對管理會計理論價值的基本評價

1. 管理會計從其會計學科地位上看,它是不能與財務會計相提并論,而去占有現(xiàn)代會計兩大領域其中之一的。從某些層面看,管理會計的失敗,其中一點就是過度拔高了其學科地位,從而失去了人們的信任而導致運用的失敗。無論從管理會計的形成的淵源和現(xiàn)存的內(nèi)容構成來看,它就是研究成本的制訂和成本控制,也即成本的管理。而成本的管理,自新中國建立以來,一直做為企業(yè)管理的一項重要工作來抓的,其理論研究也持續(xù)不斷地進行著,可以說成本管理工作既有著深厚的傳統(tǒng),也有著廣泛的基礎。但是由于后來“食洋不化”,在沒有弄清“管理會計”的“根”和“本”是什么的情況下,一舉將其提高到與其不相稱地位,從而使“管理會計”的邊界越拓越寬,最后使理論工作者和實務操作人員對它感到莫衷一是,搞不清它“是什么”,也搞不清它如何成為“兩大領域之一的”,正如有的學者所指出,它“迄今使人感到內(nèi)容上變幻莫測,方法上復雜多變,應用上曲折艱難,均蓋源于其理論體系上的匱乏”①和混亂。說得嚴重一點,正是管理會計的引進,削弱了人們對成本管理研究的重視和注意力集中,使得成本管理研究停滯不前?！稌嬔芯俊冯s志于1995年組織的珠海“遠方杯”和1999年組織的“金蝶杯”管理會計有獎征文,從所發(fā)表的全部論文中看,單純討論成本管理題目的占有相當大的比例,說明了人們對管理會計已有了理性回歸,集中討論其“成本”這一根本問題,這肯定會產(chǎn)生積極影響。同時我們也看到在管理會計專題的征文中,還有不少涉及財務管理(如1999年第9期《成熟期企業(yè)并購戰(zhàn)略》),生產(chǎn)管理等習作,這也說明人們對管理會計在認識上還存在很大混亂,同時也分散了對“成本”這一根本問題的深入討論。至今為止,人們對管理會計的基本問題還說不清楚,造成了思想、認識、學術上的混亂,不能不說是一個悲哀。例如人們津津樂道的管理會計與財務會計十大不同點,它既不能反映會計研究問題的主流,也不是會計理論所闡述的基本問題,匆忙就得出兩者并列為會計二大領域的結論,事實是至今人們也沒有看到它怎樣與財務會計并列的。它的理論體系和實踐運作沒有也不應該占有現(xiàn)代會計兩大領域之一的地位。

2. 管理會計從其內(nèi)容體