內(nèi)部控制環(huán)境的研究

湖北自考網(wǎng) 來(lái)源：時(shí)間：2005-12-16 00:00:00

[摘要]：會(huì)計(jì)信息造假案此起彼伏，股市人氣渙散，追究造假的根源將為遏制這類事件提供有效的解決辦法。造成這類事件的根源很多，每個(gè)事件都有其個(gè)性因素，本文僅從其存在的一個(gè)共性--內(nèi)部控制環(huán)境方面來(lái)探討此問(wèn)題。本文借鑒了COSO對(duì)內(nèi)部控制的概念以及對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的界定來(lái)分析我國(guó)上市公司在這方面存在的缺陷，并提出一些解決方法，期望能通過(guò)重朔內(nèi)部控制環(huán)境來(lái)遏制虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。

[關(guān)鍵詞]：內(nèi)部控制內(nèi)部控制環(huán)境

銀廣廈事件在各個(gè)相關(guān)領(lǐng)域引起了軒然大波，股民損失慘重，一紙?jiān)V狀要求賠償；證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到指責(zé)，證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步加大對(duì)上市公司的監(jiān)管力度；理論界也對(duì)該事件的成因及其引起的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了討論和研究。從昨天的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)到今天的麥科特、銀廣廈，股市可謂風(fēng)波不斷，且上市公司造假案件的金額也越來(lái)越大，影響面也越來(lái)越廣。每一種現(xiàn)象的產(chǎn)生和發(fā)展都有其復(fù)雜的原因，上市公司之所以對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息樂(lè)此不疲，簡(jiǎn)單說(shuō)來(lái)就是其收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，但是細(xì)細(xì)加以分析，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)有很多原因。首先有需求才會(huì)有供給，正是市場(chǎng)有對(duì)虛假信息的需求才會(huì)有上市公司的供給，正如學(xué)者劉峰在對(duì)紅光實(shí)業(yè)做了案例分析后，認(rèn)為現(xiàn)在我國(guó)并未確立對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求制度；其次是上市公司為虛假會(huì)計(jì)信息付出的代價(jià)很小，以前可以說(shuō)沒(méi)有，相比之下，對(duì)銀廣廈的處罰是對(duì)此類案件最重的；再次是大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制失效，導(dǎo)致權(quán)力集中，缺乏制衡等。正是這些因素共同作用，才導(dǎo)致了這一系列的造假案。本文僅通過(guò)對(duì)大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來(lái)分析虛假信息產(chǎn)生的根源，希望能通過(guò)從對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強(qiáng)方面來(lái)遏制此類事件的頻頻發(fā)生。

一、內(nèi)部控制的發(fā)展階段及其現(xiàn)狀

內(nèi)部控制的理論與實(shí)踐的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)期，大體上可以分為三個(gè)階段。
第一個(gè)階段是內(nèi)部控制的雛形--內(nèi)部牽制。古羅馬帝國(guó)宮廷庫(kù)房采取的"雙人記帳制度"，我國(guó)西周時(shí)期的內(nèi)部牽制都是內(nèi)部控制雛形的表現(xiàn)形式。20世紀(jì)初期，西方資本主義經(jīng)濟(jì)得到了較大的發(fā)展，生產(chǎn)關(guān)系和生產(chǎn)力的重大變化，促進(jìn)了社會(huì)化大生產(chǎn)程度的發(fā)展，加劇了企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制管理成了關(guān)系企業(yè)生死存亡的關(guān)鍵因素。因而一些企業(yè)在非常激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，逐步摸索出一些組織調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的辦法，即當(dāng)時(shí)的內(nèi)部牽制，它基本上是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對(duì)為手法，以錢、帳、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)，這也是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離控制的雛形。
第二階段是內(nèi)部控制的初步形成--以職務(wù)分離、帳戶核對(duì)為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，逐漸演變成由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成的控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制的該階段的發(fā)展是隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而形成的。競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，使得各級(jí)管理人員不得不進(jìn)行全面企業(yè)管理的探索。在泰羅等管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者從內(nèi)部牽制原則出發(fā)，嘗試著組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等方法采取了一系列控制措施，對(duì)其所屬部門的人員及工作進(jìn)行組織、制約和調(diào)節(jié)。至此，控制系統(tǒng)得以形成。
第三階段：成熟期--內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。該時(shí)期的代表是1988年美國(guó)AICPA發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，它以"內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)"代替"內(nèi)部控制"，并提出內(nèi)部結(jié)構(gòu)的三要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。這也是我國(guó)目前CPA沿用的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
目前關(guān)于內(nèi)部控制最具權(quán)威的概念是美國(guó)COSO委員會(huì)在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制--整體框架》的報(bào)告中提出的"內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程。"同時(shí)提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。同時(shí)指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，由此可見內(nèi)部控制環(huán)境在整個(gè)內(nèi)部控制體系中的重要性。
現(xiàn)在我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的描述與COSO的內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)成要素有差異，后者更強(qiáng)調(diào)了管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會(huì)計(jì)，這也是內(nèi)部控制概念越來(lái)越廣，涵蓋的內(nèi)容越來(lái)越多的具體體現(xiàn)。目前理論界有這樣的爭(zhēng)論：是否借鑒COSO的關(guān)于內(nèi)部控制的概念體系的爭(zhēng)論？就筆者認(rèn)為，因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)營(yíng)方式和運(yùn)做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間已經(jīng)相互交織，內(nèi)部控制就不應(yīng)該停留在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應(yīng)該把兩者相結(jié)合。同時(shí)因?yàn)橹袊?guó)已加入WTO，為了與世界接軌，在理論和實(shí)務(wù)上都應(yīng)該做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，因此對(duì)于內(nèi)部控制的理論體系和實(shí)際操作都應(yīng)該在借鑒先進(jìn)理論和實(shí)務(wù)操作的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

二、我國(guó)內(nèi)部控制急待解決的問(wèn)題

許多學(xué)者都認(rèn)為會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心，誠(chéng)然一個(gè)公司沒(méi)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是無(wú)法良性運(yùn)轉(zhuǎn)的，但是目前我國(guó)的大多數(shù)上市公司不是沒(méi)有建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的失效。因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前重中之重是要彌補(bǔ)控制環(huán)境中存在的缺陷，正如COSO的內(nèi)部控制概念中所說(shuō)，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，基礎(chǔ)中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構(gòu)建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。
COSO對(duì)控制環(huán)境的描述是：內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠(chéng)信正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會(huì)與稽核委員會(huì)、管理階層的經(jīng)營(yíng)理念與營(yíng)運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。
我國(guó)CPA對(duì)控制環(huán)境的描述包括經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會(huì)；授權(quán)和分配責(zé)任的方法；管理控制方法；內(nèi)部審計(jì)；人事政策和實(shí)務(wù)；外部影響八個(gè)方面。
比較以上兩種對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的描述，我們可以看出COSO更加重了人這個(gè)因素在內(nèi)部控制環(huán)境中的作用，而在其他幾個(gè)方面沒(méi)有重大差異。由于COSO的描述更為貼近現(xiàn)代公司的狀況，以下就以其對(duì)控制環(huán)境的界定，并按各因素對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來(lái)分析我國(guó)上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。
1、企業(yè)核心人員的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，信息變得越來(lái)越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無(wú)疑也變得越來(lái)越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個(gè)別屬性，需要引入經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)人的行為的研究。經(jīng)濟(jì)制度建立在人的心理基礎(chǔ)之上，任何行為都需要不斷的被激勵(lì)，這種激勵(lì)可以是物質(zhì)的獎(jiǎng)勵(lì)，他人的認(rèn)可，也可以是自我的認(rèn)可。重要的是一個(gè)人必須感到其努力能帶來(lái)自身福利的變化。為了激勵(lì)行為者，必須讓其能夠獲得自身的勞動(dòng)成果，這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念的一個(gè)基本點(diǎn)。
對(duì)上市公司核心人員的個(gè)別屬性，筆者無(wú)法獲取可信的資料，因此假定他們都是誠(chéng)信正直、有正確的道德價(jià)值觀的經(jīng)濟(jì)人。在此假定條件下，他們的經(jīng)濟(jì)行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經(jīng)濟(jì)人的因素歸納起來(lái)也就是激勵(lì)和約束的問(wèn)題。正是由于激勵(lì)與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會(huì)計(jì)信息在股市上"圈錢"，謀求自身利益的最大化。
2、經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和風(fēng)格
管理當(dāng)局在建立一個(gè)有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。下面三個(gè)方面的經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和風(fēng)格，可能會(huì)極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當(dāng)局對(duì)待經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方法；（2）為實(shí)現(xiàn)預(yù)算、利潤(rùn)和其他財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，企業(yè)對(duì)管理的重視程度；（3）管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所持的態(tài)度和所采取的行動(dòng)。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當(dāng)局是受某一個(gè)人或幾個(gè)人支配，那么，以上這幾個(gè)方面的影響可能會(huì)增大。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴(yán)重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身利益增長(zhǎng)的短期行為。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬蓮曾經(jīng)說(shuō)過(guò)中國(guó)的股市是個(gè)大賭場(chǎng)，這很貼切的描述了中國(guó)股市的現(xiàn)狀。大股東與中小股東之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，大股東利用這種信息不對(duì)稱來(lái)制造虛假的會(huì)計(jì)信息來(lái)抬高股價(jià)，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。
3、董事會(huì)
董事會(huì)對(duì)一個(gè)公司負(fù)有重要的受托管理責(zé)任。如在董事會(huì)里成立一個(gè)有效的審計(jì)委員會(huì)，有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。董事會(huì)監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而審計(jì)委員會(huì)則監(jiān)督會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)委員會(huì)除了協(xié)助董事會(huì)履行其職責(zé)外，還有助于保證董事會(huì)與公司外部及內(nèi)部審計(jì)人員之間的直接溝通。
公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會(huì)能否發(fā)揮作用。我國(guó)上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來(lái)看，不難發(fā)現(xiàn)起弊端。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，上市公司的董事會(huì)成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見，這種所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過(guò)是給中小股民表面上的一個(gè)交代而已，幾乎沒(méi)有相互制約的力量。
4、內(nèi)部審計(jì)
內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過(guò)協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來(lái)促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。
如果銀廣廈的內(nèi)部審計(jì)有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，但會(huì)加大制造虛假會(huì)計(jì)信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈能夠通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)７.４５億元，可見其內(nèi)部審計(jì)即使存在，也不具備真正意義上的獨(dú)立性，不過(guò)是又多了一個(gè)擺設(shè)。
5、人事政策和實(shí)務(wù)
一個(gè)好的人事政策和實(shí)務(wù)，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。

結(jié)束

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