跨國電子商務(wù)活動中常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定經(jīng)合組織觀點述評

關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)問題 

關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)問題，經(jīng)合組織的觀點十分明確，即網(wǎng)址本身并不能直接構(gòu)成當(dāng)前協(xié)定范本中的常設(shè)機構(gòu)。此次增訂的注釋第42．2段指出，網(wǎng)址僅是計算機軟件和電子數(shù)據(jù)的結(jié)合，其本身并不構(gòu)成一項有形資產(chǎn)，也不存在諸如場地、機器或設(shè)備等設(shè)施，因此網(wǎng)址沒有一個可以構(gòu)成營業(yè)場所的地點(location)。換言之，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成一個營業(yè)場所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。經(jīng)合組織財政事務(wù)委員會認(rèn)為，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的結(jié)論，可以避免從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地，即被認(rèn)定在某個國家存在常設(shè)機構(gòu)但自己還不知道在該國具備營業(yè)存在(business presence) 。 

筆者認(rèn)為，經(jīng)合組織的上述觀點說明，在跨國電子商務(wù)活動中認(rèn)定常設(shè)機構(gòu)問題上，經(jīng)合組織仍然是堅持其傳統(tǒng)的觀點，即以締約國一方企業(yè)在締約國另一方的有形存在 (physical presence)作為締約國另一方具備營業(yè)存在的唯一形式。顯然，這一觀點沒有考慮到技術(shù)進步因素使得電子商務(wù)活動形式與傳統(tǒng)的經(jīng)濟活動方式的根本性差異在于一一電子商務(wù)活動所賴以存在的網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬性，也沒有考慮到確定某個企業(yè)在他國營業(yè)存在時可根據(jù)不同的情形從多個方面加以判斷。 

盡管網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的觀點在經(jīng)合組織成員國中得到較為廣泛的支持，西班牙和葡萄牙卻持相反的態(tài)度。它們認(rèn)為，在電子商務(wù)活動中，有形存在并非是認(rèn)定常設(shè)機構(gòu)存在的必備條件，因此，某些情況下某個企業(yè)通過網(wǎng)址在他國從事營業(yè)可以認(rèn)為在該國存在常設(shè)機構(gòu)。 

關(guān)于服務(wù)器能否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)問題 

經(jīng)合組織認(rèn)為，與網(wǎng)址不同，服務(wù)器屬于計算機設(shè)備，它總是建立在某個地點。對于操作該服務(wù)器的企業(yè)而言，該有形地點可以構(gòu)成該企業(yè)的固定營業(yè)場所。因此，維持網(wǎng)址的服務(wù)器可以認(rèn)定為通過該網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)所設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。雖然服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，但并不意味著服務(wù)器本身將直接構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。此次增訂的注釋指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)還必須滿足如下條件： 

1．服務(wù)器必須是處于企業(yè)的支配之下。 

對于在何種情況下可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的問題，此次增訂的注釋沒有明確說明。只是在注釋第42．3段中列舉了兩種相反的情況，一是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持其網(wǎng)址，那么可以認(rèn)為該企業(yè)擁有或者租用的服務(wù)器是處于該企業(yè)的支配之下。二是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)只是根據(jù)其與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器上，那么即使該企業(yè)向該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商支付的網(wǎng)址維持費用是根據(jù)維持其網(wǎng)址所需的磁盤空間大小來決定的，并且該企業(yè)也可以決定在處于某個特定地點的特定服務(wù)器上維持其網(wǎng)址，也不能認(rèn)為處于該特定的地點的特定服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。 

顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動中普遍采用的通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器的做法排除在外。這一解釋使得實踐中可以被認(rèn)為處于企業(yè)支配之下的服務(wù)器微乎其微。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整合服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器進行網(wǎng)上營業(yè)活動。由此可見，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機構(gòu)的可能性。 

2．服務(wù)器必須是固定的。 

至于如何判斷某個處于特定地點的服務(wù)器是否固定時，此次增訂的注釋第42．2段中提出了如下兩個觀點： 

第一、在判斷某個處于特定地點的服務(wù)器是否固定時，服務(wù)器是否具有被移動的可能并不重要，關(guān)鍵是看該服務(wù)器實際上是否被移動過。這一觀點似乎表明，在判斷某個處于特定地點的服務(wù)器是否固定時，建立于某個特定地點的服務(wù)器是否以長久存在為目的并不是問題的關(guān)鍵，關(guān)鍵是該服務(wù)器客觀上在該特定地點存在多長的時間。顯然，這一觀點實際上是對協(xié)定范本第5條注釋第6段的修訂。根據(jù)注釋第6段的解釋，處于某個特定地點的營業(yè)場所即使客觀上存在很短的時間，但是只要在設(shè)立時是以長久使用為目的，也可以認(rèn)為該營業(yè)場所是固定的。實際上，上述觀點表明，在認(rèn)定某個服務(wù)器是否固定的問題上，經(jīng)合組織放棄了主觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。 

第二、處于某一特定地點的服務(wù)器如果在某一確定的地點存在足夠長的一段時間，就可以被認(rèn)為是固定的。至于該“足夠長的一段時間”究竟是多長的一段時間，此次修訂中沒有加以明確。因此，關(guān)于這一時間的確定，只能由各國在其稅收協(xié)定實踐中逐一加以明確。這將產(chǎn)生一個潛在的矛盾，即各國在實踐中對“足夠長的一段時間”的確定會因為各國法律制度背景的不同而存在著差異，即使在同一個國家，“足夠長的一段時間”的確定也會因為不同的個案而不同。 

3．企業(yè)的營業(yè)必須是全部或部分地通過服務(wù)器進行。 

此次增訂的注釋第42．5段指出，判斷一個企業(yè)的營業(yè)活動是否全部或者部分地通過其有權(quán)支配的服務(wù)器進行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進行個案審查。這一解釋將增加稅務(wù)機關(guān)的征稅成本，因為對每筆業(yè)務(wù)的具體情況進行個案審查需要大量的人力和物力。 

此外，此次增訂的注釋第42.6段指出，企業(yè)通過其有權(quán)支配的服務(wù)器進行其營業(yè)活動,并不必然要求該企業(yè)派出工作人員在服務(wù)器的所在地點操作該服務(wù)器。如果某個企業(yè)可以在不需要派出其工作人員到其營業(yè)地點的情況下就可以在該營業(yè)地點進行其全部或者部分營業(yè)活動，那么在認(rèn)定該地點構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)時，可以不必考慮該營業(yè)地點是否有企業(yè)工作人員的存在。這一情況在企業(yè)從事電子商務(wù)活動是如此，在企業(yè)通過其他的自動化設(shè)備進行營業(yè)活動時也是如此，例如利用自動鉆井設(shè)備開采自然資源的活動。顯然，這一解釋與原第5條注釋的第3段解釋不同。根據(jù)原第5條注釋的第3段解釋，企業(yè)通過該固定營業(yè)場所進行活動，這通常是指以某種形式依附于企業(yè)的人(工作人員)在固定場所所在國進行該企業(yè)的營業(yè)活動。 

筆者認(rèn)為，在傳統(tǒng)的經(jīng)濟活動方式中，由于受到自動化技術(shù)不發(fā)達(dá)因素的制約，人的介入是常設(shè)機構(gòu)所表現(xiàn)的外在特征。但是，應(yīng)當(dāng)看到，人的介入完全是因為技術(shù)條件的限制所致，并非是常設(shè)機構(gòu)概念構(gòu)成中必不可少的要素。在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過國際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動完成企業(yè)的有關(guān)營業(yè)活動。由此可見，經(jīng)合組織的這一觀點反映了技術(shù)進步因素在此方面對常設(shè)機構(gòu)概念的影響。 

4．服務(wù)器所送行的活動不屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動。 

根據(jù)經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本中常設(shè)機構(gòu)的定義，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的固定營業(yè)場所所進行的營業(yè)活動必須是不屬于該范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性的活動，而應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的主要和重要的活動。但此次增訂的注釋沒有明確指出在電子商務(wù)活動中究竟何種活動可以被認(rèn)為是企業(yè)的主要和重要的活動，僅在第42．7段指出某個企業(yè)通過其有權(quán)支配的服務(wù)器所從事的活動必須是稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性活動以外的活動，該服務(wù)器才可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。而企業(yè)通過服務(wù)器所從事的某種營業(yè)活動是否屬于稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性活動，需要根據(jù)該活動的具體情況進行個案審查。 

該段中還列舉了幾種通常認(rèn)為屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動：①提供通訊連接，即象電話線一樣溝通供應(yīng)商與客戶的通訊聯(lián)系；②進行商品和服務(wù)的廣告宣傳；③為了保證安全和追求效率的目的通過鏡像服務(wù)器(mirror server)轉(zhuǎn)載信息；④為企業(yè)收集市場行情；⑤提供信息。 

增訂的注釋第42．8段同時指出，如果上述活動結(jié)合在一起作為一個整體構(gòu)成了上述企業(yè)的主要和重要的活動，或者上述企業(yè)通過該服務(wù)器從事其他的重要活動，那么這些活動將不在稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性活動范圍之內(nèi)。 

此外，增訂的注釋第42．9段指出，某種活動是否可以被認(rèn)為是企業(yè)的主要和重要的活動，則取決于該企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)。就那些以自己擁有的服務(wù)器向其他企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務(wù)或其他服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)提供商而言，他們操作自己的服務(wù)器向其客戶提供維持網(wǎng)址服務(wù)或其他服務(wù)活動，顯然屬于他們所從事的營業(yè)活動的主要部分，因此不能認(rèn)為是準(zhǔn)備性的或輔助性的活動。 

然而，就那些通過國際互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營業(yè)活動，但是這類企業(yè)在某個確定地點操作服務(wù)器這一事實并不能一概認(rèn)定為該項活動屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)的活動，而需要根據(jù)這類企業(yè)所從事的營業(yè)活動性質(zhì)去判斷它們通過建立在上述地點的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動的性質(zhì)。 

關(guān)于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商能夠構(gòu)成其他企業(yè)的營業(yè)代理人，進而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)問題 

經(jīng)合組織認(rèn)為，在通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商不構(gòu)成其他企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。此次增訂的注釋第4