從新準則看我國合并財務報表理論的變化(2)

二、采用實體理論帶來的變化
（一）對子公司概念的界定在合并財務報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關(guān)系到合并范圍的確定。在“新準則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)。控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現(xiàn)了實體理論的思想。
（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準則”中對合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定的?！靶聹蕜t”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：
1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；
2．已宣告破產(chǎn)的子公司；
3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。
需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應納入合并范圍。這樣，合并財務報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的整體財務狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務報表控制的定義，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。因此，“新準則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進行核算。
（三）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務報表列報格式的變化。
按照“新準則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負債表上的項目更加符合資產(chǎn)、負債要素的定義，也是資產(chǎn)負債表在我國會計準則中的體現(xiàn)。
（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論。“新準則”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務工作者都應投入精力去研究、理解“新準則”,使準則精神得以落實，使合并財務報表的信息質(zhì)量得到進一步的提高。
 
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