透視誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的爭(zhēng)議

[摘要] 誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法中存在爭(zhēng)議。本文持肯定態(tài)度，認(rèn)為不僅十分必要，而且符合法理。同時(shí)誠(chéng)實(shí)信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調(diào)進(jìn)行探討。
[關(guān)鍵詞] 誠(chéng)實(shí)信用原則 稅收法定原則

一、誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭(zhēng)議
誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴(lài)，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：
1.肯定說(shuō)?？隙ㄕ\(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。
誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開(kāi)始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴(lài)保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀(guān)點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開(kāi)始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。
瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書(shū)中寫(xiě)道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見(jiàn)，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”
我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠(chéng)信原則在公法上應(yīng)有其類(lèi)推適用，進(jìn)而將誠(chéng)信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱(chēng)：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見(jiàn)解，私法中誠(chéng)信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類(lèi)推適用?！薄皩?duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來(lái)確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購(gòu)進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠(chéng)信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠(chéng)信原則適用的余地。
2.否定說(shuō)。否定誠(chéng)信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠(chéng)信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴(lài)保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠(chéng)信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀(guān)點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴(lài)，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來(lái)看，實(shí)在沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠(chéng)信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠(chéng)信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。
私法上誠(chéng)信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴(lài)保護(hù)，其信賴(lài)是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴(lài)；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來(lái)明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過(guò)依法納稅，如果利用誠(chéng)信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的必要。
3.針對(duì)以上兩種意見(jiàn)的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠(chéng)實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說(shuō)皆采肯定的觀(guān)點(diǎn)。
就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說(shuō)采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)，此說(shuō)認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠(chéng)信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴(lài)，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠(chéng)實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠(chéng)信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠(chéng)信原則的下位概念，也就是符合依誠(chéng)信原則而已類(lèi)型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情事變更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠(chéng)信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠(chéng)實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見(jiàn)的，如施智謀教授曾說(shuō):“誠(chéng)信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無(wú)庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠(chéng)信原則，換言之，無(wú)論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠(chéng)信原則之拘束。”
遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠(chéng)信原則已露其端倪，后來(lái)法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠(chéng)信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠(chéng)信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠(chéng)信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說(shuō)與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠(chéng)信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒(méi)有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠(chéng)信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來(lái)只認(rèn)可誠(chéng)信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠(chéng)信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠(chéng)信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見(jiàn)誠(chéng)信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。