談經(jīng)濟責任審計評價指標現(xiàn)狀與研究

一、企業(yè)業(yè)績評價指標的演變
　　
　　第一階段：計劃經(jīng)濟色彩的評價指標（建國后——1992年）
　　建國后，我國長期實施計劃經(jīng)濟，國有企業(yè)基本沒有經(jīng)營自主權(quán)，考核方法注重實務量的考核。政府評價方法是將企業(yè)產(chǎn)量等實物指標的計劃與實際完成對比，產(chǎn)值和利潤指標作為參考。
　　黨的十一屆三中全會后，直至1992年由國家統(tǒng)計局頒布的《改進工業(yè)經(jīng)濟評價考核指標實施方案》中仍體現(xiàn)出濃厚的計劃經(jīng)濟色彩。

　　第二階段：財務業(yè)績評價指標體系的建立（1993年——1997年）
　　1992年鄧小平南巡講話，1993年中央中央通過《關于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，正式提出構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度，頒布了《公司法》，探索構(gòu)建以投資報酬率為核心的企業(yè)業(yè)績評價方法體系。考核上淡化產(chǎn)值指標，強化經(jīng)濟效益指標。1993年財政部公布《企業(yè)財務通則》。1995年《企業(yè)經(jīng)濟效益評價指標體系（試行）》，設計了銷售利潤率等10項評價指標，對每項指標賦予不同的權(quán)重，以行業(yè)評分值為標準計分。注重綜合經(jīng)濟效益的考核，提出資本保全概念。
　　1997年調(diào)整的工業(yè)經(jīng)濟效益評價體系把原來的六項評價指標調(diào)整為總資產(chǎn)貢獻率等七項指標；重新調(diào)整了各指標權(quán)數(shù)；評價標準按照前四年的全國平均值確定。

　　第三階段：綜合業(yè)績評價指標體系（1998至——至今）
　　1999年6月《國有資本金效績評價規(guī)則》和《國有資本金效績評價操作細則》，不僅包括定量指標（財務指標），也引入了定性指標（非財務指標）。財務指標對企業(yè)國有資本金分別從財務效益狀況、資產(chǎn)營運狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力狀況等四方面內(nèi)容三個層面共計28個指標進行考評，非財務指標方面僅僅稍作提及。
　　2002年對評價規(guī)則進行了修訂。《國有資本金效績評價規(guī)則》采用的評價計分方法是功效系數(shù)法和綜合分析判斷法，分別用于定量指標與定性指標的評價計分。
　　
　　二、央企負責人經(jīng)營業(yè)績考核指標演進 　　
　　1.《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》（2003）。
　　自2003年始，國資委出臺了《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》實行年度考核與任期考核相結(jié)合、結(jié)果考核與過程評價相統(tǒng)一、考核結(jié)果與獎懲相掛鉤的考核制度。經(jīng)營業(yè)績考核最終結(jié)果分為a、b、c、d、e五個級別。對企業(yè)負責人的獎勵分為年度薪酬獎勵和任期中長期激勵。年度薪酬分為基薪和績效年薪兩個部分。
　　2006年國資委修訂了《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》，遵循“按照科學發(fā)展觀的要求，推動企業(yè)提高戰(zhàn)略管理、自主創(chuàng)新、資源節(jié)約和環(huán)境保護水平，不斷增強企業(yè)核心競爭能力和可持續(xù)發(fā)展能力”的原則；做到業(yè)績上、薪酬上；業(yè)績下、薪酬下，并把業(yè)績考核結(jié)果作為職務任免的重要依據(jù)。

　　2.《中央企業(yè)綜合績效評價實施細則》（2006年）。
　　2006年出臺了與國際接軌的業(yè)績評價方法，國資委每年將按照優(yōu)、良、中、低、差五個等級對中央所屬166戶企業(yè)的財務績效和管理績效兩方面綜合評價，評價結(jié)果將成為央企負責人年度和任期考核的重要參考。
　　評價原則包括全面性原則、客觀性原則、效益型原則、發(fā)展性原則。評價分為企業(yè)財務績效定量評價和管理績效定性評價兩部分。根據(jù)評價時期的不同，企業(yè)綜合績效評價又分為任期績效評價和年度績效評價。評價指標包括財務績效定量評價指標與管理績效定性評價指標。評價標準，包括財務績效和管理績效兩個評價標準。財務績效標準包括國內(nèi)行業(yè)標準和國際行業(yè)標準。評價方按照“統(tǒng)一方法、統(tǒng)一標準、分類實施”的原則組織實施。無論是財務績效還是管理績效，最終形成優(yōu)、良、中、低、差五個等級。該法規(guī)不足之處體現(xiàn)在：一是考核中未考慮權(quán)益資本成本；二是財務數(shù)據(jù)之間的可比性問題；三是行業(yè)評價標準及國際標準適用性問題。

　　3.《中央企業(yè)負責人年度經(jīng)營業(yè)績考核補充規(guī)定》（2008）。
　　2008年2月13日，國資委制訂了《中央企業(yè)負責人年度經(jīng)營業(yè)績考核補充規(guī)定》，明確了四個考核目標核定原則：穩(wěn)步發(fā)展原則、行業(yè)對標原則、精準考核原則、實事求是原則；同時對基本指標計分規(guī)則、分類指標基本要求和未能完成考核目標的計分方法等內(nèi)容進行了補充規(guī)定。
　　國資委的業(yè)績考核局和統(tǒng)計評價局分別發(fā)布了不同的業(yè)績評價規(guī)則。國資委業(yè)績考核局發(fā)布的是《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》（2003年發(fā)布、2006年修訂、2008年補充規(guī)定）；而國資委統(tǒng)計評價局發(fā)布的是《中央企業(yè)綜合績效評價實施細則》（2006年發(fā)布），被考評企業(yè)經(jīng)常無所適從。企業(yè)比較重視的是按照《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》完成工作，因為企業(yè)負責人的薪酬甚至任用和考核業(yè)績直接掛鉤。對《中央企業(yè)綜合績效評價實施細則》卻較少顧忌，因為企業(yè)負責人沒有個人效用風險，它是一套比較完善的綜合評價體系，而《考核暫行辦法》的業(yè)績評價指標相對較少，較為強調(diào)年度利潤總額和凈資產(chǎn)收益率兩個基本指標，這樣就容易造成企業(yè)“短視”行為。如果能夠?qū)I(yè)績考核局和統(tǒng)計評價局發(fā)布的規(guī)則統(tǒng)一起來并與企業(yè)負責人的薪酬任用掛鉤，效果較好，引入平衡計分卡理論進入重新設計是一種可行的選擇方案。
　　另外，國資委、財政部、國家經(jīng)貿(mào)委、中央企業(yè)工委、勞動保障部、國家計委、國家統(tǒng)計局等多個部門都曾參與過國有企業(yè)績效評價體系的制訂，這么多部門站在不同角度，需要企業(yè)達到所有的要求，這幾乎是不可能完成的任務。而已制訂的這些指標權(quán)重、系數(shù)及標準值、指標結(jié)構(gòu)等缺乏堅實的理論支撐與實踐支持。
　　
　　三、企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計評價指標的演變 　　
　　1.《國有企業(yè)及國有控股公司企業(yè)領導人員任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》（中辦發(fā)［1999］20號）。
　　這里用到的指標主要是企業(yè)領導人員在任職期間與企業(yè)資產(chǎn)、負債、損益目標責任制有關的各項經(jīng)濟指標的完成情況，目標責任制主要在合同中約定，因而每一份合同中規(guī)定的指標不同而不同，沒有統(tǒng)一的規(guī)范。

　　2.《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計管理暫行辦法（國資委［2004］第7號）》。
　　從六個方面進行審計，這六個方面分別是企業(yè)負責人任職期間經(jīng)營成果的真實性；財務收支核算的合規(guī)性；資產(chǎn)質(zhì)量變動狀況；有關經(jīng)營活動和重大經(jīng)營決策負有的經(jīng)濟責任；執(zhí)行國家有關法律法規(guī)情況；經(jīng)營績效變動情況。指標體系的構(gòu)建應當圍繞著這六個方面來設計，但是未具體提到具體指標。這里也提及領導人所應負擔的主管責任與直接責任。

　　3.《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計實施細則》（國資發(fā)評價［2006］7號）。
　　一是企業(yè)績效評價，對企業(yè)負責人任職期間企業(yè)的經(jīng)營績效進行全面分析和客觀評價；二是經(jīng)濟責任評價，對企業(yè)負責人任職期間的主要經(jīng)營業(yè)績和應當承擔的經(jīng)濟責任進行評估，對企業(yè)負責人任職期間履行工作職責情況得出較為全面、客觀和公正的評價結(jié)論。

        4.《關于加強中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計工作的通知》（國資發(fā)評［2008］53號）。
　　要求“結(jié)合《中央企業(yè)綜合績效評價管理暫行辦法》（國資委令第14號），積極探索建立適合本企業(yè)的績效評價體系，將績效評價運用到經(jīng)濟責任審計工作中，科學評判經(jīng)營者業(yè)績，建立相應的約束激勵機制”。這里說明各企業(yè)應當建立適合本企業(yè)的績效評價體系，外部審計部門在審計過程中，如何確定企業(yè)的績效評價體系？是完全參照企業(yè)自定的指標體系，還是雙方共同確定指標體系，文件中并沒有明確提出。

         四、問題及分析 　　
　　1.企業(yè)績效評價指標中存在的問題。
　?。?）企業(yè)的真實經(jīng)濟價值應是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，即現(xiàn)值，因而真正的經(jīng)濟績效存在于將來，無法直接觀察和測量。審計需要根據(jù)將來推斷國企領導人的經(jīng)濟責任，為了這種推斷，不得不依賴于過去的經(jīng)驗，因而對未來的經(jīng)濟績效的推斷始終是不確定的。
　　（2）過多過濫而又相互矛盾的計量指標。財政部、國資委等部委分別從自身部門的需要與利益出發(fā)，制定了眾多的指標體系，動輒十幾個甚至幾十個指標。已有的經(jīng)驗證明，超過二十幾個指標后，指標體系的作用將因相互矛盾或摩擦，指標作用遞減。
　　（3）很難自下而上累加大量的非財務標準，也無法自上而下分解通用的財務指標。計量經(jīng)濟責任必然會有大量的非財務指標，但是央企都是大規(guī)模企業(yè)，擁有諸多下屬單位，集團內(nèi)部之間，受制于行業(yè)、規(guī)模及性質(zhì)之間可能存在的差異，上下之間的非財務指標迥異，導致上下級之間的非財務指標無法相加。
　?。?）權(quán)數(shù)的確認比較主觀。多采用專家方法，簡單明了，只需專家擁有豐富的學識與經(jīng)驗，缺點是不同專家分析問題的視角不同，即使同一專家在不同時點，其感覺也是不一樣的。

　　2.經(jīng)濟責任審計指標中問題分析。
　?。?）指標體系都是次優(yōu)的。
　　簡單地測量比較利潤等指標相對比較簡單，但是經(jīng)濟責任審計的目標都經(jīng)濟績效指標，意即未來的發(fā)展。要找出適當?shù)闹笜耍员銖闹型茢喑鑫磥淼默F(xiàn)金流量或企業(yè)的長期效率和生存能力是非常困難的。
　　（2）國企規(guī)模大層次多，太復雜，影響了評價指標的運用。
　　大型國企通常會有四個層級，作為整體的企業(yè)、實質(zhì)上獨立的經(jīng)營單位、內(nèi)部職能部門、職能單位內(nèi)部的工作組。市場價值適用于企業(yè)整體，財務指標適用于企業(yè)整體和經(jīng)營單位，非財務指標適用于職能單位和工作組。如果要把財務指標與非財務指標聯(lián)系起來，就需要從工作組和職能單位累加到經(jīng)營單位和企業(yè)整體的非財務測量指標（即這些指標能夠求和或平均），以及可以從企業(yè)及經(jīng)營單位下推到職能單位和工作組中的財務測量指標（即這些指標應當能夠被分解）。但是，由于各層級所用的指標體系不一，無法或難以相加，或武斷地加減，這都會影響最終結(jié)果。
　?。?）一般地，評價指標的目的體現(xiàn)在向前看、向后看、確定薪酬、激勵、內(nèi)部的累加、比較、分解七個方面，七個目的難以同時達到