自考“中級會計實務(wù)”資料（7）

　　考點七：金融資產(chǎn)減值

　　企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。

　?。ㄒ唬┏钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。

　　2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應(yīng)當一致運用，不得隨意變更。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　5.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

　　「例題12」20×5年1月1日，淮海銀行以“折價”方式向楚州公司發(fā)放一筆5年期貸款5000萬元（實際發(fā)放給楚州公司的款項為4900萬元），合同年利率為10%.淮海銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.53%.20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明楚州公司發(fā)生嚴重財務(wù)困難，淮海銀行據(jù)此認定對楚州公司的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期20×8年12月31日將收到利息500萬元，但20×9年12月31日將僅收到本金2500萬元。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，20×7年12月31日淮海銀行對楚州公司應(yīng)確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。

　　（1）20×7年12月31日未確認減值損失前，淮海銀行對貸款的攤余成本計算如下：

　　20×5年1月1日，貸款的攤余成本=4900（萬元）

　　20×5年12月31日，貸款的攤余成本=4900+4900×10.53%-500=4915.97（萬元）

　　20×6年l2月31日，貸款的攤余成本=4915.97×（1+10.53%）-500=4933.62（萬元）

　　20×7年12月31日，確認減值損失前的攤余成本=4933.62×（1+10.53%）-500=4953.13（萬元）。

　?。?）20×7年l2月31日，淮海銀行預(yù)計從貸款中將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：

　　500×（1+10.53%）-1+2500×（1+10.53%）-2=2498.7147萬元≈2498.71（萬元）

　?。?）20×7年12月31日，淮海銀行應(yīng)確認的貸款減值損失=4953.13-2498.71=2454.42（萬元）。

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　　1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　2.對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　3.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

　　「例題13」20×5年1月1日，淮安公司按面值從債券二級市場購入楚州公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值l00元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年l2月31日，該債券的市場價格為每張100元。20×6年，楚州公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。淮安公司預(yù)計，如楚州公司不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。20×7年，楚州公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。假定淮安公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則淮安公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　?。?）20×5年1月1日購入債券

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　l000000

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　l000000

　　（2）20×5年12月31日確認利息、公允價值變動

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　債券的公允價值變動為零，故不作賬務(wù)處理。

　?。?）20×6年l2月31日確認利息收入及減值損失

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　 　　200000

　　    貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　　200000

　　由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌，淮安公司應(yīng)確認減值損失。

　　（4）20×7年12月31日確認利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)

　　應(yīng)確認的利息收入=（期初攤余成本l000000-發(fā)生的減值損失200000）×3%=24000（元）

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 24000

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　　 6000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　 　30000

　　減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000（元）

　　20×7年12月31日，該債券的公允價值=950000（元）

　　應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=950000-794000=156000（元）

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　l56000

　　    貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　l56000