論我國(guó)上市公司的分部財(cái)務(wù)報(bào)告

①課題組①本文系浙江省教委資助課題,課題組成員:朱康萍(執(zhí)筆)、徐亞明、陳勇,系《我國(guó)上市公司的分部財(cái)務(wù)報(bào)告研究》的一部分。

摘要:分部財(cái)務(wù)報(bào)告衍生于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告,是對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的必要補(bǔ)充。與多數(shù)西方國(guó)家相比,我國(guó)對(duì)分部財(cái)務(wù)報(bào)告研究過(guò)于滯后,制定和頒布分部信息披露的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已成當(dāng)務(wù)之急。本文從報(bào)告分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)報(bào)告分部的確定、分部財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容等方面對(duì)我國(guó)上市公司分部財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞:分部財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)告分部劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)報(bào)告分部確定

現(xiàn)代證券市場(chǎng)是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是證券市場(chǎng)健康發(fā)展的重要保證,也是投資者作出合理投資決策的基本依據(jù)。在企業(yè)已出現(xiàn)跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的全球性發(fā)展趨勢(shì)的當(dāng)今,從總體上反映一個(gè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果總括情況的合并報(bào)表,雖然可以展示集團(tuán)的全貌,但它的高度概括性必然帶來(lái)其無(wú)法披露細(xì)節(jié)信息的局限,合并報(bào)表掩蓋了集團(tuán)內(nèi)部各成員之間的差異,隱匿了集團(tuán)中處在不同行業(yè)、不同地區(qū)的各個(gè)分部的盈利能力、發(fā)展速度、承受風(fēng)險(xiǎn)的能力和承受風(fēng)險(xiǎn)的程度等有用信息,致使財(cái)務(wù)報(bào)告用戶無(wú)法據(jù)以滿足其有效決策的需求。為彌補(bǔ)合并報(bào)表的先天不足,需要對(duì)合并信息進(jìn)行分解披露,國(guó)際上通行的對(duì)合并信息進(jìn)行分解披露的途徑之一便是編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告。本課題擬就我國(guó)上市公司的分部財(cái)務(wù)報(bào)告作一些探討。

一、我國(guó)上市公司分部財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀及國(guó)際比較

由于我國(guó)迄今尚未制定出一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,因此上市公司會(huì)計(jì)信息的披露在很大程度上受到證券監(jiān)管部門有關(guān)規(guī)定的影響,分部信息的披露即是如此。我國(guó)上市公司年度報(bào)告中分部信息的披露大致經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段:(1)完全的自愿披露階段(1994年以前)。在1994年以前,由于證監(jiān)會(huì)沒(méi)有公布正式的定期報(bào)告內(nèi)容和格式,因而是否披露分部信息完全取決于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范圍存在很大的差異。(2)指導(dǎo)性的自愿披露階段(1994年—1995年)。1994年1月,中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容和格式準(zhǔn)則第二號(hào)———年度報(bào)告的內(nèi)容與格式(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則第二號(hào)》),對(duì)公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出強(qiáng)制性披露的規(guī)定。在這一時(shí)期,已有一些上市公司利用分部信息來(lái)傳遞對(duì)它有利的信息。(3)半強(qiáng)制披露階段(1996年—1997年)。1995年12月,中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了對(duì)《準(zhǔn)則第二號(hào)》的第一次修訂稿,在以附件形式頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)表附注指引》中規(guī)定了分地區(qū)、分行業(yè)資料的披露格式,要求公司按行業(yè)和地區(qū)分類提供前后兩年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、稅前利潤(rùn)和凈資產(chǎn)信息,并且要求對(duì)集團(tuán)內(nèi)分部間的交易結(jié)果予以抵消。(4)1998年開(kāi)始,強(qiáng)制披露階段。1997年12月,中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了經(jīng)再次修訂的《準(zhǔn)則第二號(hào)》,對(duì)分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行業(yè)分部信息,不要求披露地區(qū)分部信息;二是披露的指標(biāo)只規(guī)定了分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)毛利三項(xiàng),不再要求披露分部稅前利潤(rùn)和凈資產(chǎn)信息。1998年12月發(fā)布的《準(zhǔn)則第二號(hào)》修訂稿對(duì)分部信息的披露要求未作改變。值得一提的是,1998年財(cái)政部頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度———會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》也對(duì)股份有限公司提出了編報(bào)分部財(cái)務(wù)報(bào)告的要求,規(guī)定公司編制“利潤(rùn)表”附表2“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表”(年報(bào)),并要求公司在該附表中按行業(yè)和公司所在的地區(qū)披露營(yíng)業(yè)收入、折扣與折讓、營(yíng)業(yè)成本、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量等十三項(xiàng)指標(biāo)。但迄今為止,我國(guó)尚未制定和頒布專門規(guī)范分部信息披露的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

美國(guó)對(duì)分部財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量要求和數(shù)量要求居世界領(lǐng)先地位。早在1939年,美國(guó)就已經(jīng)鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)國(guó)外經(jīng)營(yíng)分部作單獨(dú)的披露。美國(guó)證券交易委員會(huì)(ＳＥＣ)于1969年對(duì)在美國(guó)證交會(huì)登記的公司提出披露行業(yè)信息的要求。1976年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ＦＡＳＢ)公布了第14號(hào)準(zhǔn)則《企業(yè)分部的財(cái)務(wù)報(bào)告》,要求企業(yè)披露行業(yè)分部信息和地區(qū)分部信息。以后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又陸續(xù)發(fā)布了第18號(hào)準(zhǔn)則(1977年)、第21號(hào)準(zhǔn)則(1978年)和第24號(hào)準(zhǔn)則(1978年)等一系列與分部財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則:第18號(hào)準(zhǔn)則要求將編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)原則和方法用于分部財(cái)務(wù)報(bào)告;第21號(hào)準(zhǔn)則要求公眾持股的上市公司按行業(yè)、國(guó)外經(jīng)營(yíng)、主要客戶和出口銷售披露分部信息;第24號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)免于編報(bào)分部信息的幾種情形。這些準(zhǔn)則的制定和實(shí)施,為美國(guó)企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露提供了指南。1991年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ＡＩＣＰＡ)理事會(huì)成立了財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì),經(jīng)過(guò)三年的研究,該委員會(huì)完成了綜合報(bào)告《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》,有不少篇幅涉及分部財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露,該綜合報(bào)告將在一定程度上影響到美國(guó)有關(guān)分部財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展和走向。

英國(guó)是最早提出分部財(cái)務(wù)報(bào)告要求的國(guó)家之一。1965年,英國(guó)的股票交易所率先要求上市公司編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告,披露分行業(yè)的營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)額以及分地區(qū)的營(yíng)業(yè)額;1967年,英國(guó)公司法首次作出公司應(yīng)披露分部信息的法律規(guī)定;1990年,英國(guó)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)綜合當(dāng)時(shí)的法律規(guī)定和股票交易所的要求,發(fā)布了標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)說(shuō)明書(ＳＳＡＰ)第25號(hào)《分部報(bào)告》,要求企業(yè)增加披露行業(yè)分部和地區(qū)分部的凈資產(chǎn)信息。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ＩＡＳＣ)于1981年發(fā)布了第14號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息》,要求證券公開(kāi)上市的企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)上重要的單位按行業(yè)和地區(qū)分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息。而后,該項(xiàng)準(zhǔn)則經(jīng)修訂后于1997年公布,把提供分部信息的范圍限定在“權(quán)益或債務(wù)證券公開(kāi)上市的企業(yè),和在公開(kāi)的證券市場(chǎng)上其權(quán)益或債務(wù)證券正處于發(fā)行階段的企業(yè)”。

其他許多國(guó)家和組織也有披露分部信息的要求或建議。如,加拿大和澳大利亞有類似于美國(guó)的關(guān)于分部財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;歐盟國(guó)家有類似于英國(guó)公司法中關(guān)于分部財(cái)務(wù)報(bào)告要求的規(guī)定;經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出了披露分部信息的建議;聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專家工作組也對(duì)披露分部信息予以支持。

我國(guó)上市公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍已越來(lái)越大,呈現(xiàn)出跨行業(yè)、跨地區(qū)、甚至跨國(guó)家經(jīng)營(yíng)的趨勢(shì),為分部財(cái)務(wù)報(bào)告提供了滋生的土壤。同時(shí)上市公司所有權(quán)與控制權(quán)的極大分離,使大量的財(cái)務(wù)報(bào)告用戶只能以上市公司披露的信息為其決策的基本依據(jù),隨著投資者理性程度的提高,投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)企業(yè)分部信息的關(guān)注程度日益提高。與其他國(guó)家相比,我國(guó)對(duì)分部財(cái)務(wù)報(bào)告的研究滯后了。當(dāng)務(wù)之急是制定和頒布一項(xiàng)關(guān)于分部財(cái)務(wù)報(bào)告的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范上市公司和其他多元化企業(yè)或集團(tuán)的分部信息披露。以助于提高上市公司會(huì)計(jì)信息的整體質(zhì)量及證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

二、對(duì)我國(guó)上市公司分部財(cái)務(wù)報(bào)告的幾點(diǎn)建議

(一)關(guān)于報(bào)告分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)

分部財(cái)務(wù)報(bào)告是指企業(yè)集團(tuán)對(duì)其內(nèi)部按一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的披露重要財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的分解信息的報(bào)告。分部的劃分和確定是分部財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)。雖然分部的劃分可有行業(yè)、地區(qū)、客戶、組織結(jié)構(gòu)、獨(dú)立核算單位、生產(chǎn)線、主要產(chǎn)品以及法律實(shí)體等多種標(biāo)準(zhǔn),但由于按行業(yè)和地區(qū)提供的分部信息最能深入說(shuō)明一個(gè)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn),因而行業(yè)和地區(qū)的分部信息最受用戶關(guān)注。

行業(yè)分部(“ｂｕｓｉｎｅｓｓｓｅｇｍｅｎｔ”,譯為產(chǎn)業(yè)分部),是指一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的、主要是對(duì)企業(yè)外部的客戶,分別提供不同的產(chǎn)品或勞務(wù),或者不同類別的相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的各個(gè)組成部分。由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)幾乎是影響所有企業(yè)機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵因素,故此項(xiàng)信息特別有用。

地區(qū)分部(ｇｅｏｇｒａｐｈｉｃａｌｓｅｇｍｅｎｔｓ),是指一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的、在特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中從事提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分,它承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和獲取的報(bào)酬不同于企業(yè)在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的部門。由于不同地區(qū)的政治環(huán)境、社會(huì)環(huán)境、法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等等,會(huì)對(duì)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生重大影響,因而,按地區(qū)分部提供的信息,將有助于深入了解企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定對(duì)報(bào)告分部的劃分偏重于行業(yè)分部標(biāo)準(zhǔn)?！稖?zhǔn)則第二號(hào)》只要求披露行業(yè)分部信息,不要求披露地區(qū)分部信息;《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表”附表格式則以行業(yè)分部為第一級(jí)分部,以地區(qū)分部為第二級(jí)分部。我們認(rèn)為多數(shù)上市公司一般是按行業(yè)進(jìn)行管理并編制內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告的,其按行業(yè)提供的分部信息最能反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況,故以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)劃分分部是恰當(dāng)?shù)摹５灿幸恍氖露喾N經(jīng)營(yíng)的上市公司,并不按行業(yè)設(shè)計(jì)管理體制和報(bào)告體系,而是按地區(qū)來(lái)設(shè)計(jì)管理體制和報(bào)告體系,對(duì)這樣的公司要求其以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)披露分部信息則并非最為恰當(dāng),因?yàn)檫@一做法會(huì)增加分部財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)工作量和編制成本,同時(shí)也不一定符合財(cái)務(wù)報(bào)告用戶的信息需求。我們的觀點(diǎn)是,當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告體系是以地區(qū)為基礎(chǔ)劃分分部時(shí),如果以地區(qū)為標(biāo)準(zhǔn)劃分分部能更好地反映一個(gè)公司面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn),公司應(yīng)按地區(qū)分部對(duì)外提供分部信息。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定分部財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)有一定的靈活性,對(duì)第一級(jí)分部的劃分,除規(guī)定行業(yè)分部標(biāo)準(zhǔn)外,還應(yīng)增加地區(qū)分部標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)在編報(bào)分部財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)可根據(jù)其實(shí)際情況選擇確定第一級(jí)分部的適用基礎(chǔ)。

(二)關(guān)于應(yīng)報(bào)告分部的確定

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告用戶來(lái)說(shuō),只有具有重要性的信息才是有價(jià)值的信息,對(duì)不重要信息的披露,勢(shì)必造成人力、物力的浪費(fèi),并給用戶造成“干擾”。因此,為突出重點(diǎn)和保證會(huì)計(jì)信息的重要度,企業(yè)只需對(duì)重要分部的信息予以單獨(dú)報(bào)告,其他分部則采用匯總報(bào)告。

關(guān)于分部的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn),國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和許多國(guó)家都對(duì)此作出了類似的規(guī)定。如修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)規(guī)定,應(yīng)在分部報(bào)告中予以披露的分部是收入主要來(lái)自外部客戶且滿足下列條件之一的產(chǎn)業(yè)分部或地區(qū)分部:(1)其對(duì)外對(duì)內(nèi)的銷售收入占企業(yè)總收入10%或以上;(2)其分部成果(利潤(rùn)或虧損)占全部盈利部門或全部虧損部門的匯總成果10%