論財(cái)務(wù)報(bào)告的地位及其國(guó)際協(xié)調(diào)

論財(cái)務(wù)報(bào)告的地位及其國(guó)際協(xié)調(diào) 作者：郝振平

發(fā)布時(shí)間： 2000-11-14
一、 引言

在當(dāng)代會(huì)計(jì)發(fā)展中，“財(cái)務(wù)報(bào)告”一詞的使用頻率越來越高，不但有些場(chǎng)合與“會(huì)計(jì)”相提并論，而且有時(shí)取而代之，成為所討論問題的中心概念。聯(lián)合國(guó)從70年代中期開始曾先后組建過一次專家工作組，每次都以“會(huì)計(jì)和報(bào)告”（Accounting and Reporting）并列命名；諾貝斯和帕克主編的《比較國(guó)際會(huì)計(jì)》用“財(cái)務(wù)報(bào)告”作為中心概念，論述“會(huì)計(jì)”的國(guó)際協(xié)調(diào)和各國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境（Nobes and Parker,1998）；英國(guó)1990年重新組建的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）將其發(fā)布的準(zhǔn)則直接稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”。
如果在“會(huì)計(jì)”的概念中包含著“報(bào)告”的涵義，將會(huì)計(jì)和報(bào)告并列使用，就不合邏輯。在國(guó)際范圍內(nèi)這種并列使用現(xiàn)象的存在，促使我們對(duì)會(huì)計(jì)和報(bào)告的概念須進(jìn)一步研究。一般來說，并列使用中的“會(huì)計(jì)”是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；若將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分為確認(rèn)、計(jì)量和披露等過程，“會(huì)計(jì)”就是指確認(rèn)和計(jì)量的過程，而“報(bào)告”則包含著披露的涵義，這種并列使用改變了“財(cái)務(wù)報(bào)告”的地位。本文擬對(duì)此進(jìn)行探討，并根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的地位，認(rèn)為國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的核心是財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)。

二、 財(cái)務(wù)報(bào)告的概念和地位

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（第五十七條）將財(cái)務(wù)報(bào)告概括為：“是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書”。會(huì)計(jì)本身具有傳遞財(cái)務(wù)信息的涵義，但“財(cái)務(wù)報(bào)告”從會(huì)計(jì)中“獨(dú)立”出來被提到重要地位，具有了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的色彩是在股份公司產(chǎn)生之后。股份公司產(chǎn)生之前，會(huì)計(jì)的重心在將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄清楚，側(cè)重于對(duì)內(nèi)報(bào)告；股份公司產(chǎn)生后，如何向目前的和潛在的股東“報(bào)告”公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)成果逐漸地在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中占據(jù)了越來越重要的地位?？梢哉f，財(cái)務(wù)報(bào)告日益重要的地位是導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)最終分道揚(yáng)鑣的一個(gè)重要因素。在西方國(guó)家中，有一個(gè)無(wú)形引證的公認(rèn)說法：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就是對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)。
在會(huì)議文獻(xiàn)中，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有一個(gè)圖示說明會(huì)計(jì)和報(bào)告兩個(gè)概念的聯(lián)系與區(qū)別如圖1（FASB，1980，P.30）該圖并非準(zhǔn)確地表達(dá)了會(huì)計(jì)和報(bào)告的概念，但可從一個(gè)角度促使重新思考會(huì)計(jì)的基本概念，有助于對(duì)“報(bào)告”概念的討論和理解。見下圖：
會(huì)計(jì)報(bào)告
要素財(cái)務(wù)報(bào)表/報(bào)告形式
目標(biāo)——確認(rèn)盈利狀況
計(jì)量財(cái)務(wù)狀況和流動(dòng)性
質(zhì)量特征

財(cái)務(wù)報(bào)告的重要地位可從以下幾個(gè)方面說明：
1、財(cái)務(wù)報(bào)告是聯(lián)系報(bào)告關(guān)系各方的紐帶
對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)已不僅是公司內(nèi)部事務(wù)，實(shí)行自由資本主義制度的英美等國(guó)，直到1929年以后才從經(jīng)濟(jì)大崩潰的慘痛教訓(xùn)中認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)。股份公司發(fā)展以后，在財(cái)務(wù)信息披露領(lǐng)域里逐漸形成了一個(gè)新的“市場(chǎng)”，公司是財(cái)務(wù)信息的提供者，股東等有利害關(guān)系各方是財(cái)務(wù)信息的接受者，財(cái)務(wù)報(bào)告是這個(gè)市場(chǎng)上的“產(chǎn)品”，信息使用者對(duì)“產(chǎn)品”的基本要求是要有可比性和可靠性，因此，“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”和審計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生。財(cái)務(wù)報(bào)告成為了連接財(cái)務(wù)信息提供者、接受者、規(guī)劃制定者和審計(jì)人相互關(guān)系的紐帶。財(cái)務(wù)報(bào)告上市場(chǎng)上有關(guān)聯(lián)各方關(guān)注的“焦點(diǎn)”。美國(guó)政府開始干涉公司事務(wù)是從規(guī)范上市公司的財(cái)務(wù)信息披露3開始的，1933年和1934年的《證券法》和《證券交易法》責(zé)成證券交易委員會(huì)具體負(fù)責(zé)“財(cái)務(wù)報(bào)告市場(chǎng)”的運(yùn)作。
2、財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的核心
西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是圍繞著財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行的。美國(guó)1973年成立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將財(cái)務(wù)報(bào)告的中心地位上升到理論高度，目標(biāo)、要素、質(zhì)量特征、確認(rèn)和計(jì)量等會(huì)計(jì)的基本概念實(shí)際上都為財(cái)務(wù)報(bào)告服務(wù)，頒發(fā)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》旨在為制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一種統(tǒng)一的基礎(chǔ)和指南。第一號(hào)公告是“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，用大量的篇幅直接論述了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，如其中第34段、第37段和第40段（FASB，1978），而不是泛泛地講會(huì)計(jì)的目標(biāo)，這就明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，并將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限定在規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告以及與此相聯(lián)系的確認(rèn)和計(jì)量方面。日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議頒發(fā)的“企業(yè)會(huì)計(jì)原則”內(nèi)容包括：一般原則、損益計(jì)算書原則和資產(chǎn)負(fù)債表原則，可知會(huì)計(jì)原則直接用于規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)還制定有合并財(cái)務(wù)報(bào)表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告等與公司財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則。英國(guó)1990年新組建的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將其準(zhǔn)則定名為“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”，使用了一個(gè)非常準(zhǔn)確的術(shù)語(yǔ)，反映了英國(guó)人制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從“推薦最佳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”到“規(guī)范公司財(cái)務(wù)報(bào)告的轉(zhuǎn)變”。
3、財(cái)務(wù)報(bào)告成為公司法規(guī)規(guī)范的對(duì)象
各國(guó)的公司法或公司條例一般都對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告作了規(guī)定。我國(guó)公司法第一百七十五條和第一百七十六條的規(guī)定，是調(diào)整財(cái)務(wù)信息提供者和財(cái)務(wù)信息接受者之間法律關(guān)系的規(guī)范。財(cái)務(wù)報(bào)告提供者和接受者之間不斷出現(xiàn)的法律糾紛，促使財(cái)務(wù)報(bào)告法規(guī)日臻完善，在荷蘭甚至促成了專門解決這種爭(zhēng)端的法庭的建立。荷蘭1971年開始生效的《年報(bào)條例》（the Act on Annual Accounts）對(duì)荷蘭企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告制定了基本的法律要求，適用于荷蘭的所有企業(yè)，包括上市公司和非上市公司，條例主要包括三部分內(nèi)容：一般要求、披露要求和關(guān)于“企業(yè)庭”（the En-terprise Chamber）的規(guī)則?！捌髽I(yè)庭”是阿姆特丹法院特高的一個(gè)法庭，專門負(fù)責(zé)解決公司和與其財(cái)務(wù)報(bào)告有利害關(guān)系的各方出現(xiàn)的爭(zhēng)端。根據(jù)《年報(bào)條例》與一個(gè)公司財(cái)務(wù)報(bào)告有直接利害關(guān)系的個(gè)人和組織，在該公司財(cái)務(wù)報(bào)告公布日或批準(zhǔn)日之后兩個(gè)月內(nèi)可以對(duì)該公司財(cái)務(wù)報(bào)告的虛假和失誤等問題向企業(yè)庭提出控告。通過“企業(yè)庭”解決財(cái)務(wù)報(bào)告爭(zhēng)端構(gòu)成了荷蘭會(huì)計(jì)環(huán)境的一大特色，據(jù)說美國(guó)也有人提出過建立“會(huì)計(jì)法庭”的建議（Klaassen,1980）
4、財(cái)務(wù)報(bào)告是證券市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本條件
財(cái)務(wù)報(bào)告在證券市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)中居于重要地位，缺乏財(cái)務(wù)報(bào)告提供的財(cái)務(wù)信息給投資者帶來?yè)p失和給證券流通帶來障礙的經(jīng)歷在許多國(guó)家證券市場(chǎng)的發(fā)展過程中都有過。當(dāng)然，財(cái)務(wù)報(bào)告在決策者的決策過程中究竟發(fā)揮了多大的作用，仍是許多研究者的研究課題。
隨著信息技術(shù)的發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)告必將進(jìn)一步成為證券市場(chǎng)政黨運(yùn)轉(zhuǎn)的一個(gè)必不可少的基本條件。各報(bào)告公司均與如Internet之類的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)網(wǎng)，通過網(wǎng)絡(luò)向信息使用者提供明細(xì)的以及綜合的財(cái)務(wù)信息，將可能在定期報(bào)告的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)適時(shí)報(bào)告。適時(shí)報(bào)告系統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)將大大提高財(cái)務(wù)報(bào)告在財(cái)務(wù)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策中的地位和作用，計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展已經(jīng)為適時(shí)報(bào)告系統(tǒng)的建立提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告真正成為證券市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本條件。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)的原因
對(duì)各國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)的原因，首先產(chǎn)生于對(duì)國(guó)際性財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告是指為滿足兩個(gè)以上國(guó)家信息使用者的需求而編報(bào)的公司財(cái)務(wù)報(bào)告，它是與國(guó)際融資和國(guó)際投資的發(fā)展擴(kuò)大緊密相磁的。一個(gè)公司在不同國(guó)家進(jìn)行直接投資、在國(guó)外證券交易所上市證券、從國(guó)際金融市場(chǎng)籌集資金等進(jìn)行的各項(xiàng)活動(dòng)中，需要向國(guó)外有關(guān)方提供本公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，這是完成投資、融資和國(guó)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等各項(xiàng)任務(wù)所必不可少的組成部分；為保持將其證券的正常流通、滿足投資者物代款者的信息需求，在投資和籌資活動(dòng)完成以后，每年還要向有關(guān)各方提供年度財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告是跨越一個(gè)國(guó)家國(guó)境、為多個(gè)國(guó)家信息使用者的一種公司報(bào)告。
直接投資和間接投資的發(fā)展是財(cái)務(wù)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)的直接動(dòng)因。一個(gè)資金主要來源于當(dāng)?shù)厮綘I(yíng)企業(yè)是不會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)問題的，它依據(jù)什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表不會(huì)引起其他國(guó)家的關(guān)注。一個(gè)閉關(guān)鎖國(guó)、經(jīng)濟(jì)封閉的國(guó)家不需要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)。當(dāng)一個(gè)國(guó)家采取開放政策、該國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切、引進(jìn)外資規(guī)模不斷擴(kuò)大、該國(guó)企業(yè)從事國(guó)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并且在國(guó)際資本市場(chǎng)籌資融資的時(shí)候，該國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容和編報(bào)規(guī)則與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)就成為了一個(gè)日益重要的會(huì)計(jì)問題。
目前各國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告往往采用本國(guó)的會(huì)計(jì)原則或準(zhǔn)則編報(bào)，不能完全滿足國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告需求者的一般要求。各國(guó)公司到其他國(guó)家的證券市場(chǎng)籌集資金，一般都要按當(dāng)?shù)刈C券交易所的要求重新編制一套財(cái)務(wù)報(bào)告，耗費(fèi)往往是巨額的，中國(guó)海外上市公司重編財(cái)務(wù)報(bào)告的支出一般都需幾百萬(wàn)到上千萬(wàn)人民幣。從降低這方面的費(fèi)用支出看，也需要進(jìn)行會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)，目前會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)，實(shí)際上就是在協(xié)調(diào)各國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告。

四、財(cái)務(wù)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)的途徑
1、相互交流、增進(jìn)理解
進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào) 首先在有關(guān)國(guó)家之間應(yīng)有一種共同的認(rèn)識(shí)，通過有關(guān)的國(guó)家之間不斷地相互交流、逐步地增進(jìn)理解來達(dá)到。國(guó)際上的各種團(tuán)體和組織對(duì)會(huì)計(jì)和報(bào)告總是進(jìn)行國(guó)際比較研究、學(xué)術(shù)交流、宣傳教育等活動(dòng)都可以促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)。
聯(lián)合國(guó)在會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告協(xié)調(diào)方面的主要活動(dòng)是進(jìn)行討論和交流，通過這些活動(dòng)增進(jìn)各國(guó)間的相互理解。
1992年組建的“國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專家工作組”一直活動(dòng)至今，引起了各國(guó)政府對(duì)這一問題的高度重視，同時(shí)也反映了這一問題在國(guó)際性事務(wù)中的重要地位。聯(lián)合國(guó)的努力對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的協(xié)調(diào)產(chǎn)生了積極的促進(jìn)作用，對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生了一定的影響。
2、制定準(zhǔn)則、共同遵守
在財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)方面，英美等國(guó)由民間機(jī)構(gòu)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)招待準(zhǔn)則，由國(guó)際性會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并促使其在國(guó)際范圍內(nèi)得到承認(rèn)和遵守。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是一個(gè)致力于國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，25年的成就已經(jīng)奠定了它在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的重要地位。委員會(huì)的第一目標(biāo)是，根據(jù)公眾的利益制定和公布編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所應(yīng)遵循的準(zhǔn)則，并促使這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵守。1989年發(fā)布了《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，1997年又發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》會(huì)計(jì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的協(xié)調(diào)和努力正在使國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性和統(tǒng)一性得到改進(jìn)和提高。
3、協(xié)調(diào)法律、促進(jìn)統(tǒng)一
比較理想的協(xié)調(diào)途徑是協(xié)調(diào)各國(guó)有