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談現(xiàn)行財務(wù)報告模式的局限性及改進設(shè)想

湖北自考網(wǎng) 來源: 時間:2005-11-09 00:00:00
廈門大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院:杜興強  

由于會計環(huán)境的急劇變化,現(xiàn)行財務(wù)報告模式所提供的會計信息的效用正受到極大的挑戰(zhàn),這一點已經(jīng)在會計理論界和實務(wù)界中取得了一致的認識。本文將對現(xiàn)行財務(wù)報告模式的局限性和具體改進措施進行初步探討。   

一、現(xiàn)行財務(wù)報告模式的局限性   

1、重法律形式而輕經(jīng)濟實質(zhì)。按照國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的觀點,“實質(zhì)重于形式”的含義為“要使會計資料如實反映其意欲反映的交易或事項,那就必須根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì),而不是只根據(jù)其法律形式進行反映和核算”。因此,當(dāng)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)和法律實質(zhì)發(fā)生背離時,會計核算應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)進行會計處理。但長期以來,到底是“實質(zhì)重于形式”還是“形式重于實質(zhì)”,這一問題一直困擾著會計界,而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟實質(zhì)”,并以此指導(dǎo)會計處理。例如,①在現(xiàn)行財務(wù)報告模式之中,由于各國稅法的重大影響,會計實務(wù)依然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經(jīng)營”原則作為資產(chǎn)計價的基礎(chǔ);②按照現(xiàn)行財務(wù)報告模式的財務(wù)會計概念框架,資產(chǎn)被定義為未來的經(jīng)濟利益,但是會計人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照歷史成本屬性去計量資產(chǎn);③再如,有退款權(quán)的產(chǎn)品銷售,會計人員進行處理時,往往在交易發(fā)生時就完全確認為一項收入,但是經(jīng)濟事實卻是,與該商品相聯(lián)系的風(fēng)險并不完全轉(zhuǎn)移。   
2、重成本而輕價值。由于會計主體假設(shè)的存在,采用成本或者價值進行會計核算,反映在同一時點上不同會計主體進行會計核算立足點的不同:成本是會計主體對“投入”的核算,而價值是會計主體對“產(chǎn)出”的核算。筆者認為,以資產(chǎn)為例,成本在很大程度上僅僅代表了資產(chǎn)的存量特征,而價值則代表了資產(chǎn)的流量特征?,F(xiàn)行財務(wù)報告模式重成本輕價值是由于立足于財務(wù)報告目標(biāo)的“受托責(zé)任觀”,主要考慮到財務(wù)報告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以成本尤其是歷史成本作為資產(chǎn)的主要計量屬性,只能反映資產(chǎn)的取得或投入,并不能夠反映“未來的經(jīng)濟利益”,這樣就與資產(chǎn)的定義相違背,資產(chǎn)概念在質(zhì)和量的規(guī)定方面就是相悖的。   
3、側(cè)重于企業(yè)歷史的經(jīng)濟活動而忽略未來可能的經(jīng)濟活動。從美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的會計要素定義可以看出,現(xiàn)行財務(wù)報告模式下的財務(wù)報告或報表,基本上是一張歷史會計數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會計報表。但會計信息使用者需要的不僅是對企業(yè)過去財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實而公允的描述,更希望了解能夠?qū)Q策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的預(yù)測性信息。此外,現(xiàn)行財務(wù)報告模式僅僅重視歷史信息,也和權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認要求相背離。因為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則本身已包含了回顧過去、立足現(xiàn)在和展望未來三個環(huán)節(jié)。   
4、側(cè)重于利潤的核算。FASB的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產(chǎn)/負債觀,而不是以收益表為重心的收入/費用觀,但是在財務(wù)報告中卻并未始終貫徹這一思想。例如:①過分注意盈利的核算,強求收入、費用的配比而忽視資產(chǎn)的計價;②過分注意最終的利潤數(shù)據(jù),對企業(yè)的實際現(xiàn)金流量狀況長期忽視。   
5、財務(wù)報告信息披露內(nèi)容的不完整性。盡管完整性是一個相對的概念,但信息披露內(nèi)容不完整是現(xiàn)行財務(wù)報告模式的固有弊病。試想,以交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行財務(wù)報告模式,勢必會拒絕確認乃至報告某些雖然與交易無聯(lián)系但是卻十分重要的期間價值變化。最直接的影響就是導(dǎo)致企業(yè)對經(jīng)營業(yè)績的反映和控制(監(jiān)督)不能令人滿意。例如:①企業(yè)經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢,因為不直接與企業(yè)的交易活動相關(guān),因此在財務(wù)報表上得不到反映,但是這類事項或情況,對企業(yè)日后的經(jīng)營業(yè)績卻有著深遠的影響;②那些企業(yè)內(nèi)生的人力資源狀況和各種軟資產(chǎn)如知識產(chǎn)權(quán)、智力資產(chǎn)等,對企業(yè)發(fā)展意義深遠的項目,更是得不到反映;③對企業(yè)履行社會責(zé)任的信息,在財務(wù)報表中也長期被忽視,而由此導(dǎo)致的管制成本足以影響企業(yè)日后長遠的經(jīng)營業(yè)績,甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn);④對企業(yè)在長期的經(jīng)營過程中創(chuàng)造的商譽和企業(yè)面臨的重大風(fēng)險與報酬機會以及種種不確定性很少披露;⑤財務(wù)報告的不完整性還在于它是一種“通用目的”的報表,隨著新的會計環(huán)境下財務(wù)分析職業(yè)的興起,市場和會計信息使用者正在呼喚“通用目的”財務(wù)報表以外的某些特殊需要的“專用”財務(wù)報表。   
6、財務(wù)報表項目的不確定性。不可否認,由于估計和判斷的客觀存在,“不確定性”充斥著整個會計處理過程。例如FASB關(guān)于資產(chǎn)定義中的“可能”一詞,就含有“不確定性”,然而各項資產(chǎn)卻以非常確定的單一數(shù)字體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表之中。事實上,只要現(xiàn)行財務(wù)報告模式下的確認以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主,那么財務(wù)會計處理過程中的估計和判斷就不可避免。但問題在于,在財務(wù)報表上列示的單一、仿佛十分確定的數(shù)字,到底向會計信息市場傳遞了什么樣的信息呢?即使加總可以抵消單一會計數(shù)據(jù)的不確定性,但也掩蓋了一些十分有用的信息。難道我們不能從個別會計報表、合并財務(wù)報表和分部報告同時并存不悖中得到什么啟發(fā)嗎?   
理智的會計信息使用者不會為這些貌似精確的數(shù)字所迷惑,但是要探究其本質(zhì)上的確定程度,也是一件令人頭痛的事。他們會通過各種途徑去驗證和再確認,甚至不厭其煩地去對財務(wù)報表上的單一數(shù)字進行重新分解,然后再按照自己的判斷重新組合和匯總。那么我們就要提出質(zhì)疑——會計人員將零散的會計數(shù)據(jù)經(jīng)過確認、記錄和計量程序最終匯總為單一的數(shù)字,而會計信息使用者又將它按照自己的需要予以分解并進行再組合,這樣合了又分,分了又合,會計人員到底起著一種什么作用?對整個社會資源是否意味著一種巨大的浪費?我們?yōu)槭裁床粚Υ藸顩r加以改進呢?此外,財務(wù)報告的及時性不能很好地滿足信息使用者決策的需要,這也是現(xiàn)行財務(wù)報告模式的重要局限性之一。   

二、對改進現(xiàn)行財務(wù)報告模式的幾點設(shè)想   

在對現(xiàn)行財務(wù)報告模式加以改進時,一定要解決好繼續(xù)和發(fā)展的問題。要改進現(xiàn)行財務(wù)報告模式中與會計環(huán)境不相適宜的部分。總的來說,對現(xiàn)行財務(wù)報告模式的改進應(yīng)是一種揚棄;具體來看則有以下十點:   
1、改革現(xiàn)行財務(wù)報告模式,并不意味著對之完全否定,相反,我們應(yīng)該繼承現(xiàn)行財務(wù)報告模式下的核心部分——財務(wù)報表,包括資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表,但是建議將這三張報表所披露的會計信息,分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心會計信息,應(yīng)該更加注意其計量的可靠性;而對于非核心的會計信息,則可以相對地采取可靠性不如歷史成本的計量屬性,如公允價值等。尤其應(yīng)該注意在財務(wù)報表中披露能夠表明投資報酬、財務(wù)彈性和變現(xiàn)能力的會計信息。在條件允許的情況下,可以借鑒英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)的做法,在損益表的下端附加披露全部已確認的利得和損失。   
2、在財務(wù)報表附注中,應(yīng)注意披露各種表外融資方式的特征和風(fēng)險。   
3、在財務(wù)報表的補充資料之中,披露企業(yè)物價變動的會計信息;另外,可以適當(dāng)披露采用“區(qū)間”或“范圍”估計數(shù)量報表項目的有關(guān)信息,借以消除報表項目貌似確定而對會計信息使用者產(chǎn)生的誤導(dǎo)。   
4、在其他財務(wù)報告中,著重披露企業(yè)經(jīng)營活動的主要特征、經(jīng)營活動重大的不確定性——存在的顯著風(fēng)險和報酬機會、企業(yè)的相對競爭優(yōu)勢和關(guān)于企業(yè)“軟資產(chǎn)”(如人力資源)以及評估的商譽的信息,并盡可能披露關(guān)于競爭對手或同行業(yè)其余相關(guān)企業(yè)的信息。   
5、盡可能及時提供財務(wù)報告和會計信息,必要時可以縮短財務(wù)報告提供的周期,如采用季度財務(wù)報告或適當(dāng)發(fā)表臨時財務(wù)報告,簡化年度財務(wù)報告等。   
6、對操作衍生金融工具的企業(yè),應(yīng)該單獨予以披露并進行核算。   
7、若存在著多個企業(yè)分部,應(yīng)盡量按照行業(yè)分部或地區(qū)分部編制或提供分部報告。   
8、鼓勵企業(yè)進行適當(dāng)?shù)淖栽概叮ㄅ兑恍┯幸欢ㄒ罁?jù)的預(yù)測性、前瞻性會計信息和管理當(dāng)局的意圖等。   
9、鼓勵企業(yè)披露關(guān)于履行社會責(zé)任和關(guān)于企業(yè)增值的會計信息,并根據(jù)具體條件酌情采用在財務(wù)報表附注中進行敘述性披露、在現(xiàn)有財務(wù)報表中添加某些項目或單獨披露如社會收益表、增值表等形式。   
10、要盡量注意“效益>成本”這個普遍的約束條件,在信息披露的相關(guān)性和可靠性之間、在保護商業(yè)秘密和提供及時、有用的信息之間進行權(quán)衡,要盡量避免會計信息披露過載現(xiàn)象。要根據(jù)會計環(huán)境、會計信息使用者需求的變化,兼顧財務(wù)會計的固有特征,并作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

《財會月刊》1998年第4期 
結(jié)束
本文標(biāo)簽
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