淺談會計報表附注的編制

會計報表附注是會計報表的重要組成部分，是對會計報表本身無法或難以充分表達的內(nèi)容和項目所作的補充說明和詳細解釋。之所以要編制會計報表附注，首先，是因為它拓展了企業(yè)財務(wù)信息的內(nèi)容，打破了三張主要報表內(nèi)容必須符合會計要素的定義，又必須同時滿足相關(guān)性和可靠性的限制。其次，它突破了揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性。再次，它充分滿足了企業(yè)財務(wù)報告是為其使用者提供有助于經(jīng)濟決策的信息的要求，增進了會計信息的可理解性。最后，它還能提高會計信息的可比性。比如，通過揭示會計政策的變更原因及事后的影響，可以使不同行業(yè)或同一行業(yè)不同企業(yè)的會計信息的差異更具可比性，從而便于進行對比分析。  
    隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的人關(guān)注會計報表，越來越多的人關(guān)注報表附注，無論投資者，還是經(jīng)營者都希望會計報表附注的內(nèi)容越來越豐富、越來越有價值。本文主要探討會計報表附注的編制形式、編制內(nèi)容及目前存在的問題和解決的辦法。  

    (一)會計報表附注的編制形式  

    會計報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下五種：1、尾注說明:這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項目；2、括弧說明：此種形式常用于為會計報表主體內(nèi)提供補充信息，因為它把補充信息直接納人會計報表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，缺點是它包含內(nèi)容過短；3、備抵與附加賬戶：設(shè)立備抵與附加賬戶，在會計報表中單獨列示，能夠為會計報表使用者提供更多有意義的信息，這種形式目前主要是指壞賬準備等賬戶的設(shè)置；4、腳注說明:指在報表下端進行的說明，例如，說明已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票和已包括在固定資產(chǎn)原價內(nèi)的融資租人的固定資產(chǎn)原價等；5、補充說明：有些無法列入會計報表主體中的詳細數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，比如，可利用補充報表的形式來揭示關(guān)聯(lián)方的關(guān)系和交易等內(nèi)容。  

 (二)會計報表附注的編制內(nèi)容  

    會計報表附注究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容，目前尚無統(tǒng)一的說法。一般而言，傳統(tǒng)報表附注包括五方面的內(nèi)容。l、企業(yè)的一般情況:包括企業(yè)概況、經(jīng)營范圍和企業(yè)結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，必要時，還可對諸如上市改組時資產(chǎn)的剝離情況進行說明；2、企業(yè)的會計政策：包括企業(yè)執(zhí)行的會計制度、會計期間、記賬原則、計價基礎(chǔ)、利潤分配辦法等內(nèi)容，對于需要編制合并報表的企業(yè)來說，還要說明其合并報表的編制方法；對于會計政策與上年相比發(fā)生變化的企業(yè)，應(yīng)說明其變更的情況、原因及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響；3、會計報表主要項目附注：包括對主要報表項目的詳細說朋，例如，對應(yīng)收賬款的賬齡分析，報表項目的異常變化及其產(chǎn)生原因的說明等；4、分行業(yè)資料:如果企業(yè)的經(jīng)營涉及到不同的行業(yè)，且行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收人的10%(含10%)以上的，應(yīng)提供分行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)；  

5、重要事項的揭示:主要包括對承諾事項、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項和關(guān)聯(lián)方交易等內(nèi)容的說明。  

    隨著報表內(nèi)容的日益復雜化，以文字輔之以數(shù)字來表述的會計報表附注的內(nèi)容也將進一步增加以下信息：(1)有助于理解財務(wù)報表的重要信息；(2)采用與報表不同基礎(chǔ)編制的信息；(3)對可以反映在報表內(nèi)，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息；(4)用于補充報表信息的統(tǒng)計資料。  

    (三)我國會計報表附注的編制中存在的問題及解決的辦法  

    會計報表附注并非產(chǎn)生于證券市場，但它會隨著證券市場的進一步繁榮而逐漸完善起來?？梢哉f，證券市場越發(fā)展，對會計報表附注的編制要求就會越高。我國的證券市場目前還剛剛起步，還存在很多問題，主要包括以下幾個方面：  

    1．信息披露不充分：附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用，有賴于其充分性的表示。考察目前我國的披露情況，可以發(fā)現(xiàn)很難令人滿意。比如，對關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè) “刪繁就簡”，有意回避；有的企業(yè)“點到為止”，模糊不清。許多企業(yè)對其主要投資人、關(guān)鍵管理人員以及其關(guān)系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。 
  
    2．附注內(nèi)容滯后:有的企業(yè)是故意使內(nèi)容滯后。比如，對或有事項、提供擔保等需要及時公布的內(nèi)容有意延期披露;有的企業(yè)是非故意的，也造成了信息滯后，還可能主要因為企業(yè)管理層及會計人員的素質(zhì)有待提高，當時未能正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容而造成的事后披露。  

    3．存在虛假信息:附注中的虛假信息，局外人很難及時發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導，做出錯誤的決策，從而造成一定的經(jīng)濟損失。比如，對重要事項的說明，不少企業(yè)都有過不實的陳述。1997年以前的中國高科，1999年的寧波華通、酉藏圣地等，都因為有虛假信息披露而遭到證監(jiān)會的處罰。  
    
     針對會計報表附注編制中出現(xiàn)的向題，筆者認為應(yīng)當從制度人手，全方位、多層次的進行治理，提高會計報表附注的編制質(zhì)量。首先，要完善相關(guān)的法規(guī)制度。一方面，我國的會計準則和會計制度的內(nèi)容要不斷完善，尤其是應(yīng)該針對那些實際中遇到的新問題;另一方面，應(yīng)通過內(nèi)部審計或一定的監(jiān)督機制來制止企業(yè)鉆會計政策具有可選擇性的空子，對同一行業(yè)相類似的企業(yè)，應(yīng)對其會計政策選擇的范圍進行限定。其次，要強化信息披露的監(jiān)督體系。會計報表附注的提供者應(yīng)建立自身的內(nèi)部監(jiān)督機制，而注冊會計師審計也應(yīng)該強化，政府的有關(guān)部門應(yīng)從整個社會的角度加強對此的監(jiān)督，“三管齊下”，而不是相互之間推委責任。最后，還要加大執(zhí)法力度。1999年底新頒布的《會計法》以及在此之前頒布的《證券法》等相關(guān)法規(guī)，對于其內(nèi)容的完善性的討論曾沸沸揚揚，但如果不能嚴格執(zhí)法，落到實處，是不能起到震懾作用的。字面上的表達再完善，如果行動起來只是隔靴搔癢的話，也只能是治標不治本，后患無窮。應(yīng)該認識到會計報表附注是一種工具，也是一個信息的載體。它對于經(jīng)濟決策的意義是深遠的。理解它的含義，學會它的編制，更好的利用它的形式，應(yīng)當是企業(yè)界和投資人的成功秘訣之一。