我國資產(chǎn)減值準備會計的現(xiàn)狀、成因與對策

內(nèi)容提要

目前，我國資產(chǎn)減值準備的計提范圍已經(jīng)由應(yīng)收賬款、短期投資、存貨和長期投資擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款共八項資產(chǎn)，由此可見，財政部對我國企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量計價的要求也越來越高。然而由于相關(guān)的制度規(guī)定并不完善，企業(yè)利用新制度進行利潤操縱的現(xiàn)象也非常嚴重，本文擬從計提資產(chǎn)減值準備的理論依據(jù)出發(fā)，來探討資產(chǎn)減值準備的有關(guān)問題并發(fā)表一點自己的看法。

關(guān)鍵詞

資產(chǎn)減值準備  可收回金額  利潤操縱

前言

自財政部于1999年10月發(fā)布了《(股份有限公司會計制度)有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》(簡稱《補充規(guī)定》)，要求計提包括壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備在內(nèi)的四項準備之后，2001年新實施的《企業(yè)會計制度》又將計提減值準備的范圍擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款，再結(jié)合去年10月份舉行的中日韓會計準則制定機構(gòu)會議上，財政部部長助理馮淑萍表示資產(chǎn)減值已包含在今年計劃出臺的具體準則之中，由此我們不難看出，資產(chǎn)減值準備問題已引起各方普遍關(guān)注。本文擬從計提資產(chǎn)減值準備的理論依據(jù)出發(fā)，來探討資產(chǎn)減值準備的有關(guān)問題并發(fā)表自己的看法。

一、計提資產(chǎn)減值準備的理論依據(jù)

(一)資產(chǎn)計價理論

計提資產(chǎn)減值準備歸根到底屬于資產(chǎn)計價的問題，而對于資產(chǎn)計價的不同認識究其原因，主要是由于受到兩種不同觀點的影響。在受托責(zé)任觀下，財務(wù)會計的目的是反映受托者的受托責(zé)任和履行情況，因此要求提供盡可能客觀可靠的會計信息。在這種觀念下，資產(chǎn)計價傾向于采用具有較強可驗證性的歷史成本計量模式；而持有決策有用觀的人則認為財務(wù)會計的目標是提供與經(jīng)營決策相關(guān)的會計信息，因此更強調(diào)會計信息與經(jīng)營決策的相關(guān)性，而忽視其可靠性。在他們看來，按現(xiàn)時成本計算企業(yè)的收益比用歷史成本更能說明資產(chǎn)狀況和經(jīng)營情況，也有助于正確地預(yù)測未來的業(yè)績。由此我們可以看出，計提資產(chǎn)減值正是順應(yīng)了決策有用觀的思路，對資產(chǎn)的原始成本按其現(xiàn)時價值進行調(diào)整以提供與企業(yè)財務(wù)狀況更為相關(guān)的信息以利于決策。

(二)資產(chǎn)的定義

在早期由于關(guān)心收益的緣故，資產(chǎn)負債表的地位遠不如收益表，而資產(chǎn)也僅僅被定義成未分配的成本或應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至下一會計期間的資產(chǎn)余額。對這一觀點進行根本變革的是美國財務(wù)會計委員會，該委員會把資產(chǎn)定義為“可能的未來經(jīng)濟資源，是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制”。而我國在《企業(yè)會計制度》中對資產(chǎn)的定義也與此類似，即“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！?/P>

而從企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來看，把資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益亦是比較妥當?shù)?。既然如此，當資產(chǎn)為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟效益的能力受到影響時，剔除那一部分不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的資產(chǎn)，即提取恰當?shù)馁Y產(chǎn)減值準備，才能使資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)項目更符合其定義，而這也是謹慎性原則在資產(chǎn)計價上的具體運用，是對歷史成本計價的修正。

二、資產(chǎn)減值準備的確認

確認是會計處理程序和實現(xiàn)財務(wù)報告目的的第一個步驟，它對實現(xiàn)財務(wù)會計的目標以及具體會計處理程序、方法的選擇都有重要的制約作用。

(一)確認標準

目前關(guān)于資產(chǎn)減值準備的確認主要有三種標準，即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。

1.永久性標準是指當資產(chǎn)的賬面價值超過公允價值，并且能夠判斷該狀況是永久的時候確認減值損失。運用這種標準主要是認為暫時性資產(chǎn)減值損失有可能很快得以恢復(fù)，從而不必預(yù)先提取減值準備加以確認；然而，筆者認為，事物發(fā)展總是存在不確定性的，要想在會計報告中剔除不確定性也是不可能的，更何況資產(chǎn)減值會計原本就立足于未來。另外，永久性標準并不實用，因為要求管理層估計資產(chǎn)減值損失是否永久是超出管理人員判斷能力的，要求他們以確定性去預(yù)測未來事項未免過于苛刻。

2.可能性標準是指在資產(chǎn)的賬面價值可能不能足額收回時確認減值損失。我們可以看出，可能性標準依據(jù)的是謹慎性原則。按照謹慎性原則的含義，財務(wù)會計應(yīng)合理核算可能發(fā)生的損失的費用，因此在確認資產(chǎn)減值時采用可能性標準是有其一定的理論根據(jù)的。然而這一標準在運用時選用的確認和計量基礎(chǔ)可能不一致。比如美國，確認時使用未來現(xiàn)金的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值，從而會使資產(chǎn)減值的確認帶有較大的隨意性和不科學(xué)性，而影響結(jié)果的可靠性。

3.經(jīng)濟性標準是指資產(chǎn)的賬面價值超過公允價值時即確認減值損失，類似于存貨的成本與市價孰低，在這種原則下要求對資產(chǎn)進行不斷的減值評估。這一標準避開了區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，易于理解，便于操作，并且能夠反映環(huán)境變化對企業(yè)資產(chǎn)價值的不利影響，是很多國家會計準則包括國際會計準則都廣泛采用的確認標準。然而，這一標準預(yù)先假定每一項資產(chǎn)的公允價值都是可獲得的，這一點在我國并不現(xiàn)實。

(二)我國目前的確認標準

我國目前尚無有關(guān)資產(chǎn)減值準備的會計準則，有關(guān)減值準備的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則》和相關(guān)的單項會計準則中，兩者都沒有明確規(guī)定減值準備應(yīng)采用的確認標準，但從相關(guān)的條文中可以看出，三種確認標準兼而有之(如表1)。

從上表可以看出，八類資產(chǎn)中只有兩種采用經(jīng)濟性標準確認資產(chǎn)減值，采用永久性標準和可能性標準的各有三類資產(chǎn)。從決策有用觀來看，信息使用者關(guān)心的是企業(yè)利用現(xiàn)有資產(chǎn)提供未來現(xiàn)金流量的能力，資產(chǎn)的暫時性減值往往不會影響資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，影響其產(chǎn)生現(xiàn)金流量能力的應(yīng)該是發(fā)生永久性減值或減值可能性很大的資產(chǎn)，所以對資產(chǎn)減值采用永久性標準和可能性標準確認同決策有用觀的要求是一致的，但是，采用這兩種標準確認資產(chǎn)減值準備不可避免的缺陷是會涉及較多的人為判斷因素，因為判斷一項資產(chǎn)是否存在永久性或可能性減值沒有明確的量化標準，這無疑大大增加了企業(yè)管理當局操縱會計信息的可能性，不利于治理會計信息失真問題。

三、資產(chǎn)減值準備的計量

(一)計量標準

要想恰當?shù)赜嬃抠Y產(chǎn)減值準備，首先需要解決的是計量標準的選擇，這會直接影響資產(chǎn)減值會計的合理性和可操作性，這兩者并非是相統(tǒng)一的，如果選擇應(yīng)同時考慮理論和實務(wù)的需要。從理論角度看，“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”是反映資產(chǎn)價值最恰當?shù)臉藴手笜耍碚撋系暮侠硇圆⒉淮韺嶋H上的可操作性，因為正確地估計和計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值往往是困難的，而且也不符合成本效益原則。所以，在務(wù)實中還需要采用其他標準，如未來現(xiàn)金流量的計量標準、在用價值、公允價值、銷售凈值、可變現(xiàn)凈值和可收回金額等。

(二)我國目前的計量標準

我國現(xiàn)行需要計提減值準備的八項資產(chǎn)中，除了短期投資和存貨分別采用市價和可變現(xiàn)凈值外，其余六項資產(chǎn)均采用可收回金額這一計量標準，由此可見可收回金額的確定意義重大，它不僅是差別某項資產(chǎn)是否存在減值的標尺，也關(guān)系到計提減準備的具體數(shù)額，從而影響企業(yè)最終的財產(chǎn)狀況和經(jīng)營業(yè)績。

《企業(yè)會計制度》第五十二對可收回金額定義如下：“可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者?！庇纱丝梢?，確定可收回金額的關(guān)鍵在于確定銷售凈價和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其中，銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。銷售價格的最佳證據(jù)應(yīng)是正常交易中銷售協(xié)議所規(guī)定的價格，如果沒有，一般可采用活躍市場的市場價格，如果不存在活躍市場，則可以用最近的交易價格替代。而預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定較為復(fù)雜，它涉及到對未來現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的選擇問題。參考國際會計準則，對未來現(xiàn)金流量的估計應(yīng)該包括：

(1)對資產(chǎn)持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的預(yù)計；

(2)為通過資產(chǎn)的持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須發(fā)生的現(xiàn)金流出的預(yù)計；

(3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時通過處置資產(chǎn)而收回的現(xiàn)金凈流量。

至于折現(xiàn)率的選擇，結(jié)合我國目前大多數(shù)企業(yè)采取銀行貸款融資的情況，筆者以為可以采取中長期銀行貸款利率進行折現(xiàn)。原因在于，由于企業(yè)對資產(chǎn)價值的認識是基于資產(chǎn)正常的盈利水平，因此以減值因素出現(xiàn)前若干經(jīng)營年度的資產(chǎn)回報率作為折現(xiàn)率比較合適，而對企業(yè)來說，其最基本的比較對象就是籌資成本，因此以銀行中長期貸款利率作為折現(xiàn)率是比較可行的選擇。

(三)關(guān)于資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的問題。

我國《企業(yè)會計制度》第六十二條規(guī)定：“企業(yè)計算的當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備金額如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面金額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額?！庇纱丝梢?，我國是允許減值恢復(fù)的。事實上，允許減值恢復(fù)有其理論依據(jù)，因為資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟利益，由于未來經(jīng)濟利益的不確定性，減值計量的變更當然理所應(yīng)當。

但是實際情況卻是，在新《企業(yè)會計制度》實施的當年，滬深兩市上市公司計提的八項資產(chǎn)減值準備為210億元之多，我們在慶幸上市公司資產(chǎn)質(zhì)量得到進一步優(yōu)化的同時，卻不得不注意到這項巨大的資產(chǎn)減值準備正是作為