我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀、成因與對(duì)策

 

內(nèi)容提要

目前，我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍已經(jīng)由應(yīng)收賬款、短期投資、存貨和長(zhǎng)期投資擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款共八項(xiàng)資產(chǎn)，由此可見(jiàn)，財(cái)政部對(duì)我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量計(jì)價(jià)的要求也越來(lái)越高。然而由于相關(guān)的制度規(guī)定并不完善，企業(yè)利用新制度進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象也非常嚴(yán)重，本文擬從計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)出發(fā)，來(lái)探討資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的有關(guān)問(wèn)題并發(fā)表一點(diǎn)自己的看法。

關(guān)鍵詞

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備  可收回金額  利潤(rùn)操縱

前言

自財(cái)政部于1999年10月發(fā)布了《(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》(簡(jiǎn)稱《補(bǔ)充規(guī)定》)，要求計(jì)提包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項(xiàng)準(zhǔn)備之后，2001年新實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》又將計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款，再結(jié)合去年10月份舉行的中日韓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)議上，財(cái)政部部長(zhǎng)助理馮淑萍表示資產(chǎn)減值已包含在今年計(jì)劃出臺(tái)的具體準(zhǔn)則之中，由此我們不難看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題已引起各方普遍關(guān)注。本文擬從計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)出發(fā)，來(lái)探討資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的有關(guān)問(wèn)題并發(fā)表自己的看法。

一、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)

(一)資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備歸根到底屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的問(wèn)題，而對(duì)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的不同認(rèn)識(shí)究其原因，主要是由于受到兩種不同觀點(diǎn)的影響。在受托責(zé)任觀下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是反映受托者的受托責(zé)任和履行情況，因此要求提供盡可能客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。在這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)價(jià)傾向于采用具有較強(qiáng)可驗(yàn)證性的歷史成本計(jì)量模式；而持有決策有用觀的人則認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，因此更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息與經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性，而忽視其可靠性。在他們看來(lái)，按現(xiàn)時(shí)成本計(jì)算企業(yè)的收益比用歷史成本更能說(shuō)明資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，也有助于正確地預(yù)測(cè)未來(lái)的業(yè)績(jī)。由此我們可以看出，計(jì)提資產(chǎn)減值正是順應(yīng)了決策有用觀的思路，對(duì)資產(chǎn)的原始成本按其現(xiàn)時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整以提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況更為相關(guān)的信息以利于決策。

(二)資產(chǎn)的定義

在早期由于關(guān)心收益的緣故，資產(chǎn)負(fù)債表的地位遠(yuǎn)不如收益表，而資產(chǎn)也僅僅被定義成未分配的成本或應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至下一會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)余額。對(duì)這一觀點(diǎn)進(jìn)行根本變革的是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)，該委員會(huì)把資產(chǎn)定義為“可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)資源，是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制”。而我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)資產(chǎn)的定義也與此類似，即“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益?！?/P>

而從企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來(lái)看，把資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益亦是比較妥當(dāng)?shù)摹＜热蝗绱?，?dāng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的能力受到影響時(shí)，剔除那一部分不能再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)，即提取恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，才能使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項(xiàng)目更符合其定義，而這也是謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)計(jì)價(jià)上的具體運(yùn)用，是對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)的修正。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)

確認(rèn)是會(huì)計(jì)處理程序和實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目的的第一個(gè)步驟，它對(duì)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)以及具體會(huì)計(jì)處理程序、方法的選擇都有重要的制約作用。

(一)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

目前關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

1.永久性標(biāo)準(zhǔn)是指當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)公允價(jià)值，并且能夠判斷該狀況是永久的時(shí)候確認(rèn)減值損失。運(yùn)用這種標(biāo)準(zhǔn)主要是認(rèn)為暫時(shí)性資產(chǎn)減值損失有可能很快得以恢復(fù)，從而不必預(yù)先提取減值準(zhǔn)備加以確認(rèn)；然而，筆者認(rèn)為，事物發(fā)展總是存在不確定性的，要想在會(huì)計(jì)報(bào)告中剔除不確定性也是不可能的，更何況資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)原本就立足于未來(lái)。另外，永久性標(biāo)準(zhǔn)并不實(shí)用，因?yàn)橐蠊芾韺庸烙?jì)資產(chǎn)減值損失是否永久是超出管理人員判斷能力的，要求他們以確定性去預(yù)測(cè)未來(lái)事項(xiàng)未免過(guò)于苛刻。

2.可能性標(biāo)準(zhǔn)是指在資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能不能足額收回時(shí)確認(rèn)減值損失。我們可以看出，可能性標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)的是謹(jǐn)慎性原則。按照謹(jǐn)慎性原則的含義，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)合理核算可能發(fā)生的損失的費(fèi)用，因此在確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)采用可能性標(biāo)準(zhǔn)是有其一定的理論根據(jù)的。然而這一標(biāo)準(zhǔn)在運(yùn)用時(shí)選用的確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)可能不一致。比如美國(guó)，確認(rèn)時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金的不貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值，從而會(huì)使資產(chǎn)減值的確認(rèn)帶有較大的隨意性和不科學(xué)性，而影響結(jié)果的可靠性。

3.經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)公允價(jià)值時(shí)即確認(rèn)減值損失，類似于存貨的成本與市價(jià)孰低，在這種原則下要求對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行不斷的減值評(píng)估。這一標(biāo)準(zhǔn)避開(kāi)了區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，易于理解，便于操作，并且能夠反映環(huán)境變化對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的不利影響，是很多國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都廣泛采用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。然而，這一標(biāo)準(zhǔn)預(yù)先假定每一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都是可獲得的，這一點(diǎn)在我國(guó)并不現(xiàn)實(shí)。

(二)我國(guó)目前的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)目前尚無(wú)有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)減值準(zhǔn)備的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)的單項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，兩者都沒(méi)有明確規(guī)定減值準(zhǔn)備應(yīng)采用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但從相關(guān)的條文中可以看出，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兼而有之(如表1)。

表1     八項(xiàng)資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)表

標(biāo)準(zhǔn)

應(yīng)收

賬款

短期

投資

委托

貸款

存貨

長(zhǎng)期

投資

固定

資產(chǎn)

在建

工程

無(wú)形

資產(chǎn)

永久性標(biāo)準(zhǔn)

      √

  √

  √

可能性標(biāo)準(zhǔn)

√

      √

  √

  經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)

  √

√

         

從上表可以看出，八類資產(chǎn)中只有兩種采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)減值，采用永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)的各有三類資產(chǎn)。從決策有用觀來(lái)看，信息使用者關(guān)心的是企業(yè)利用現(xiàn)有資產(chǎn)提供未來(lái)現(xiàn)金流量的能力，資產(chǎn)的暫時(shí)性減值往往不會(huì)影響資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，影響其產(chǎn)生現(xiàn)金流量能力的應(yīng)該是發(fā)生永久性減值或減值可能性很大的資產(chǎn)，所以對(duì)資產(chǎn)減值采用永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)同決策有用觀的要求是一致的，但是，采用這兩種標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可避免的缺陷是會(huì)涉及較多的人為判斷因素，因?yàn)榕袛嘁豁?xiàng)資產(chǎn)是否存在永久性或可能性減值沒(méi)有明確的量化標(biāo)準(zhǔn)，這無(wú)疑大大增加了企業(yè)管理當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)信息的可能性，不利于治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量

(一)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

要想恰當(dāng)?shù)赜?jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先需要解決的是計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇，這會(huì)直接影響資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的合理性和可操作性，這兩者并非是相統(tǒng)一的，如果選擇應(yīng)同時(shí)考慮理論和實(shí)務(wù)的需要。從理論角度看，“未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”是反映資產(chǎn)價(jià)值最恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)指標(biāo)，但理論上的合理性并不代表實(shí)際上的可操作性，因?yàn)檎_地估計(jì)和計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值往往是困難的，而且也不符合成本效益原則。所以，在務(wù)實(shí)中還需要采用其他標(biāo)準(zhǔn)，如未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、在用價(jià)值、公允價(jià)值、銷售凈值、可變現(xiàn)凈值和可收回金額等。

(二)我國(guó)目前的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)現(xiàn)行需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的八項(xiàng)資產(chǎn)中，除了短期投資和存貨分別采用市價(jià)和可變現(xiàn)凈值外，其余六項(xiàng)資產(chǎn)均采用可收回金額這一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，由此可見(jiàn)可收回金額的確定意義重大，它不僅是差別某項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值的標(biāo)尺，也關(guān)系到計(jì)提減準(zhǔn)備的具體數(shù)額，從而影響企業(yè)最終的財(cái)產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十二對(duì)可收回金額定義如下：“可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。”由此可見(jiàn)，確定可收回金額的關(guān)鍵在于確定銷售凈價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其中，銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。銷售價(jià)格的最佳證據(jù)應(yīng)是正常交易中銷售協(xié)議所規(guī)定的價(jià)格，如果沒(méi)有，一般可采用活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)價(jià)格，如果不存在活躍市場(chǎng)，則可以用最近的交易價(jià)格替代。而預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定較為復(fù)雜，它涉及到對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)和折現(xiàn)率的選擇問(wèn)題。參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)應(yīng)該包括：

(1)對(duì)資產(chǎn)持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的預(yù)計(jì)；

(2)為通過(guò)資產(chǎn)的持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須發(fā)生的現(xiàn)金流出的預(yù)計(jì)；

(3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)通過(guò)處置資產(chǎn)而收回的現(xiàn)金凈流量。

至于折現(xiàn)率的選擇，結(jié)合我國(guó)目前大多數(shù)企業(yè)采取銀行貸款融資的情況，筆者以為可以采取中長(zhǎng)期銀行貸款利率進(jìn)行折現(xiàn)。原因在于，由于企業(yè)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)識(shí)是基于資產(chǎn)正常的盈利水平，因此以減值因素出現(xiàn)前若干經(jīng)營(yíng)年度的資產(chǎn)回報(bào)率作為折現(xiàn)率比較合適，而對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其最基本的比較對(duì)象就是籌資成本，因此以銀行中長(zhǎng)期貸款利率作為折現(xiàn)率是比較可行的選擇。

(三)關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的問(wèn)題。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第六十二條規(guī)定：“企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面金額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額?！庇纱丝梢?jiàn)，我國(guó)是允許減值恢復(fù)的。事實(shí)上，允許減值恢復(fù)有其理論依據(jù)，因?yàn)橘Y產(chǎn)是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，由于未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，減值計(jì)量的變更當(dāng)然理所應(yīng)當(dāng)。

但是實(shí)際情況卻是，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的當(dāng)年，滬深兩市上市公司計(jì)提的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為210億元之多，我們?cè)趹c幸上市公司資產(chǎn)質(zhì)量得到進(jìn)一步優(yōu)化的同時(shí)，卻不得不注意到這項(xiàng)巨大的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是作為