自考“中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”資料（2）

　　「例題2」2007年5月，宿遷公司以480萬(wàn)元購(gòu)入淮陰公司股票60萬(wàn)股作為交易性金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費(fèi)10萬(wàn)元，2007年6月30日該股票每股市價(jià)為7.5元，2007年8月10日，淮陰公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.20元，8月20日，宿遷公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，宿遷公司仍持有該交易性金融資產(chǎn)，期末每股市價(jià)為8.5元，2008年1月3日以515萬(wàn)元出售該交易性金融資產(chǎn)。假定宿遷公司每年6月30日和12月31日對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。假定不考慮其他因素，該公司賬務(wù)處理如下：

　　①2007年5月購(gòu)入時(shí)

　　借：交易性金融資產(chǎn)—成本　　　　　　　480

　　    投資收益　　　　　　　　　　　　　10

　　      貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　490

　?、?007年6月30日

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　30 （480-60×7.5）

　　  貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　30

　?、?007年8月10日宣告分派時(shí)

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　12（0.20×60）

　　  貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　12

　?、?007年8月20日收到股利時(shí)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　12

　　  貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　12

　?、?007年12月31日

　　借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　60 （60×8.5-450）

　　  貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　60

　?、?008年1月3日處置

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　515

　　    公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　30

　　      貸：交易性金融資產(chǎn)—成本　　　　　　　480

　　        交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　30

　　        投資收益　　　　　　　　　　　　　35

　　該交易性金融資產(chǎn)的累計(jì)損益＝－10－30＋12+60－30+35=37（萬(wàn)元）。

　　考點(diǎn)三、持有至到期投資的基本含義

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)的國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。把握該定義需要注意四點(diǎn)：①到期日固定、回收金額固定或可確定；②有明確意圖持有至到期；③有能力持有至到期（指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期）；④到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響。

　　企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。例如，某企業(yè)在2007年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒(méi)有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　但是，需要說(shuō)明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外：1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響；2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3.出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。

　　「例題3」20×5年7月，淮海銀行支付19900000美元從市場(chǎng)上以折價(jià)方式購(gòu)入一批美國(guó)甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面年利率4.5%，債券面值為20000000美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。20×7年初，美國(guó)汽車行業(yè)受燃油價(jià)格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重下滑。為此，國(guó)際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將甲汽車金融公司的長(zhǎng)期信貸等級(jí)從Baa2下調(diào)至Baa3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來(lái)越大，對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來(lái)表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，該銀行于20×7年8月將該持有至到期債券按低于面值的價(jià)格出售。本例中，淮海銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，因而不會(huì)影響到其對(duì)其他持有至到期投資的分類。

　　「例題4」淮海銀行和金陵銀行是非同一控制下的兩家銀行。20×6年11月，淮海銀行采用控股合并方式合并了金陵銀行，淮海銀行的管理層也因此作了調(diào)整?；春ｃy行的新管理層認(rèn)為，金陵銀行的某些持有至到期債券時(shí)間趨長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，淮海銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，淮海銀行在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒(méi)有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說(shuō)明的是，淮海銀行如果因?yàn)橐喜⒔鹆赉y行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。

　　考點(diǎn)四、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得的持有至到期投資

　　借：持有至到期投資—成本（面值）

　　    應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　    持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

　　      貸：銀行存款等

　?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

　　借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

　　    持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

　　      貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

　　        持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

　?。ㄈ⒊钟兄恋狡谕顿Y重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價(jià)值）

　　  貸：持有至到期投資

　　    資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）

　?。ㄋ模┏鍪鄢钟兄恋狡谕顿Y

　　借：銀行存款等

　　  貸：持有至到期投資

　　    投資收益（差額，也可能在借方）

　　「例題5」淮海公司于2007年1月2日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。淮海公司購(gòu)入債券的面值為1000萬(wàn)元，實(shí)際支付價(jià)款為992.77萬(wàn)元，另支付相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)元。淮海公司購(gòu)入后將其劃分為持有至到期投資。購(gòu)入債券的實(shí)際利率為5%.假定按年計(jì)提利息。要求：編制淮海公司從2007年1月1日至2010年1月1日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

　　「************************************」應(yīng)收利息=面值×票面利率

　　投資收益=債券期初攤余成本×實(shí)際利率

　　“持有至到期投資—利息調(diào)整”即為“應(yīng)收利息”和“投資收益”的差額。

　　債券期初攤余成本=上期期初攤余成本+上期按實(shí)際利率計(jì)算的利息-分期付息債券上期末按票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息

　?。?）2007年1月2日

　　借：持有至到期投資—成本　　　　　1000

　　    應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　40 （1000×4%）

　　      貸：銀行存款　　　　　　　　　　　1012.77

　　        持有至到期投資—利息調(diào)整　　　27.23

　?。?）2007年1月5日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　40

　　  貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　40

　?。?）2007年12月31日：投資收益=972.77×5%=48.64（萬(wàn)元），“持有至到期投資—利息調(diào)整”=48.64-1000×4%=8.64（萬(wàn)元）。

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　40

　　    持有至到期投資—利息調(diào)整　　　8.64

　　      貸：投資收益　　　　　　　　　　　48.64

　?。?）2008年1月5日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　40

　　  貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　40

　　（5）2008年12月31日：■期初攤余成本= 972.77+48.64-40=981.41萬(wàn)元；■投資收益=981.41×5%=49.07萬(wàn)元：“持有至到期投資—利息調(diào)整”=49.07-1000×4%=9.07萬(wàn)元。

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　40

　　    持有至到期投資—利息調(diào)整　　　9.07

　　      貸：投資收益　　　　　　　　　　　49.07

　　（6）2009年1月5日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　40