自考《作業(yè)成本法》資料(4)

　　第二節(jié) 成功應(yīng)用ABC的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑

　?。ㄒ唬?如何應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題

　　我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用ABC這一核算方法。

　　一、企業(yè)背景及問題的提出 .

　　福建X公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0.由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。

　　后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。

　　二、作業(yè)成本法在福建X公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的ABC包括以下三個(gè)步驟：

　?。ㄒ唬┐_認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。

　　對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動(dòng)化程度很高，不能以生產(chǎn)工時(shí)來分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時(shí)間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動(dòng)多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。

　?。ǘ┻x擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫。

　　第一章講過，ABC理論認(rèn)為，成本動(dòng)因（cost drivers），即成本驅(qū)動(dòng)因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等 .

　　根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動(dòng)因各自選擇如下：

　　1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

　　2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

　　3、噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

　　4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

　　5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

　　6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

　　某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、 1.000173823等。

　　各個(gè)成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng) ，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。

　　表3-3 與1A型號產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表 單位：元

　　備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)工人

　　制造成本（a） 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56

　　成本動(dòng)因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓小時(shí) 刷漆道數(shù) 加鹽批次 檢查小時(shí) 直接工時(shí)

　　總動(dòng)因量（b） 8892654.2 59663456.69 86953642.00 2914 196402.99 53645.27

　　分配率（1）= a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

　　（三）最終產(chǎn)品的成本分配。

　　（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

　　如表3-4中每單位1A產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

　　1A產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。

　　表3-4 1A型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本表 單位：元

　　備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)人工

　　分配率（1） 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

　　成本動(dòng)因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓 小時(shí) 噴漆 道數(shù) 加鹽 批次 檢查 小時(shí) 直接 工時(shí)

　　耗用作業(yè)量（2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1

　　分配的成本i =（1）×（2） 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8

　?。?）該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑i ，如表3-4中1A產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698

　　≈ 15.2148（元）

　　三、ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

　　1、制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。

　　此時(shí)，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時(shí)比例法最具有代表性。 表3-3中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時(shí)總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。

　　間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52=59744442.53（元）

　　由表3-3知生產(chǎn)工時(shí)總數(shù)為53645.27工時(shí)，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時(shí)）

　　由表3-4知，每單位1A型號產(chǎn)品耗用2.1工時(shí)，則單位1A產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

　　從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1A產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1A產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

　　2、ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

　　可以看出，ABC下1A型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148（元），而制造成本法下1A產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會(huì)有這么大的差別呢？

　　正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時(shí)比率），當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，體現(xiàn)在X公司如表3-5和3-6：

　　表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元

　　型號 市場單價(jià) 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法

　　單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤

　　7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128

　　8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048

　　9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055

　　表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在ABC中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元

　　型號 市場單價(jià) 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法

　　單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤

　　10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909

　　11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27

　　12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18

　　13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006

　　14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09

　　15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04

　　對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價(jià)很低時(shí)（如7、8型號的產(chǎn)品），實(shí)際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會(huì)，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時(shí)，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價(jià)才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯(cuò)誤地接受了定單。這就造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn) “定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。